Учет автомобиля в лизинге на балансе лизингодателя. Учет лизинговых операций у лизингополучателя, если по условиям договора имущество учитывается на балансе у лизингополучателя

Заключение договора лизинга для многих бухгалтеров уже не является чем-то незнакомым. Лизинг как форма аренды приобрел большую популярность. Тем не менее для многих остаются непонятными особенности, связанные с ведением учета по таким договорам. Рассмотрим варианты учета отдельных ситуаций, встречающиеся при заключении договора лизинга, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Для удобства восприятия информации, изложенной в статье, будем рассматривать учет на конкретном примере, в который при необходимости будем добавлять или убирать соответствующие данные.

Исходные данные

Лизингодатель представил счет-фактуру на полученный аванс, лизингополучатель воспользовался своим правом на вычет НДС с аванса.

Правовой аспект

Нормативное регулирование отношений, возникающих при реализации договора лизинга, осуществляется гл. 34 Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).
В соответствии с положениями ст. 665 ГК РФ и ст. 2 Закона N 164-ФЗ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. При этом согласно положениям ст. 666 ГК РФ и ст. 3 Закона N 164-ФЗ предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных объектов.
Согласно п. 3 ст. 15 Закона N 164-ФЗ в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии таких данных договор лизинга считается незаключенным. Следовательно, описание предмета лизинга - это обязательное условие договора лизинга.
Необходимо отметить, что в ст. 665 ГК РФ было внесено изменение Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ, а именно была исключена фраза "для предпринимательской деятельности". То есть до внесенных изменений в лизинг могло передаваться имущество, используемое только для предпринимательской деятельности. После вступления упомянутого Закона в силу в лизинг может сдаваться имущество, используемое для любых целей.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (ст. 11 Закона N 164-ФЗ).
Необходимо отметить, что ранее в Законе N 164-ФЗ было определено, что предмет лизинга может находиться на балансе лизингополучателя или лизингодателя согласно положениям договора лизинга (ст. 31 Закона N 164-ФЗ). Однако Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ данная норма признана утратившей силу с 16 ноября 2014 г. Стоит отметить, что названным Законом не предусмотрено обязанности по внесению каких-либо изменений в договоры, заключенные до 16 ноября 2014 г. Поэтому "старые" договоры следует оставить в тех редакциях, в каких они были подписаны.
В то же время возникает вопрос: неужели теперь не надо определять в договоре, на чьем балансе находится предмет лизинга?
Ответ на данный вопрос дал Минфин России в Информационном сообщении от 17.11.2014 "Обзор изменений, внесенных Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и ряд других Федеральных законов".
Финансисты указали, что в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" конкретные правила бухгалтерского учета устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. В связи с этим из ряда Законов исключены нормы, устанавливавшие конкретные правила бухгалтерского учета. В частности, это коснулось и порядка определения, на чьем балансе учитывается предмет лизинга. Так, после вступления Федерального закона от 04.11.2014 N 344-ФЗ в силу, то есть после 16 ноября 2014 г., порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания). Согласно п. 8 Указаний установлено, что предмет лизинга может быть учтен на балансе лизингополучателя или лизингодателя.
Как видим, возможность учета на разных балансах осталась даже после внесения упомянутых поправок в Закон N 164-ФЗ. При этом после 16 ноября 2014 г. формально включение в договор лизинга условия о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, не является обязательным.
В то же время согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Руководствуясь данным пунктом, можно сделать вывод, что сторонам договора лизинга все же следует определять в договорах условие о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга со ссылкой на п. 8 Указаний.
Таким образом, можно сделать вывод, что в связи с отменой ст. 31 Закона N 164-ФЗ для сторон договора лизинга ничего не изменилось и им по-прежнему следует определять балансодержателя предмета лизинга. Причем от этого условия будет во много зависеть порядок бухгалтерского и налогового учета у обеих сторон договора.
Рассмотрим порядок учета по договору лизинга у лизингополучателя в том случае, когда стороны согласовали, что имущество учитывается на балансе лизингополучателя, поскольку это наиболее часто встречающаяся ситуация.

Бухгалтерский учет

Аванс

Большинство договоров лизинга содержат условие об авансе. При этом может быть предусмотрен любой порядок зачета уплаченного аванса (в счет первого платежа, в счет нескольких первых платежей до полного погашения суммы аванса, равномерно в течение всего срока действия договора, в счет последнего платежа по договору лизинга и т.п.).
В связи с таким разнообразием вариантов зачета аванса можно сделать вывод, что в договоре лизинга следует обязательно предусматривать график уплаты лизинговых платежей и график зачета лизинговых платежей (если по договору лизинга будет предусмотрен авансовый платеж). Такой порядок позволяет равномерно признавать уплачиваемые лизинговые платежи в течение действия договора лизинга с учетом выплаченного аванса.
Как следует из положения п. 3 ПБУ 10/99, суммы перечисленных авансов не включаются в состав расходов в бухгалтерском учете, поэтому такие суммы следует отражать обособленно. На практике для учета сумм авансов лизингополучателем используется счет 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами". Сумма аванса по договору лизинга может быть учтена, например, на субсчете "Аванс по лизинговым платежам" счета 76.

Пример 1. Воспользуемся исходными данными и приведем проводки по перечисленному авансу.
В бухгалтерском учете организации-лизингополучателя следует отразить:
на дату перечисления аванса:
Дебет 76, субсчет "Аванс по лизинговым платежам", Кредит 51
- 350 000 руб. - уплачен аванс по договору лизинга;
Дебет 19 Кредит 76 "НДС по уплаченному авансу по лизингу"
- 53 389,83 руб. - выделен НДС по уплаченному авансу;
Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19
- 53 389,83 руб. - принят к вычету НДС по уплаченному авансу.

Принятие к учету и выкупная стоимость

В целях бухгалтерского учета в рамках договора лизинга в первую очередь необходимо руководствоваться Указаниями. Однако нужно отметить, что Указания были утверждены на базе старого Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденных еще Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56. Поэтому положения Указаний следует соотносить с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Согласно п. 8 Указаний стоимость лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, отражается по дебету счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции со счетом 01, субсчет "Арендованное имущество".
Таким образом, лизингополучатель учитывает полученный предмет лизинга в составе основных средств, однако выделяет его на отдельный субсчет.
Первоначальная стоимость предмета лизинга формируется в соответствии с п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01. Так как первоначальная стоимость согласно п. 8 ПБУ 6/01 формируется из фактических затрат на приобретение имущества, доставку, доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, в бухгалтерском учете в состав основных средств принимается имущество по первоначальной стоимости, которая соответствует общей сумме, подлежащей уплате лизингополучателем лизингодателю.
Пунктом 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ предусмотрено, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Учитывая данное положение Закона, можно сделать вывод, что выкуп предмета лизинга может быть осуществлен как в рамках договора лизинга (и тогда выкупная цена будет формировать первоначальную стоимость предмета лизинга), так и в рамках отдельного договора купли-продажи (в этом случае выкупная цена не будет формировать первоначальную стоимость предмета лизинга, а будет формировать первоначальную стоимость выкупленного имущества).
Если выкуп осуществляется в рамках договора лизинга, как правило, в таком договоре прописывается, что переход права собственности осуществляется после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной стоимости. А если выкуп предмета лизинга осуществляется в рамках отдельного договора купли-продажи, в нем обычно указывается, что для оформления перехода права собственности стороны заключают договор купли-продажи.
Рассмотрим на примерах различие в учете, если выкуп осуществляется в рамках договора лизинга или в рамках отдельного договора купли-продажи.

Пример 2. Воспользуемся исходными данными и дополним их следующим условием.
По договору лизинга выкупная цена составляет 1180 руб., в том числе НДС 180 руб. Отдельный договор купли-продажи не заключается. Переход права собственности происходит после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной стоимости.
Поскольку отдельно договор купли-продажи не заключается, выкупная цена включается в первоначальную стоимость основного средства.
В учете организации на дату передачи предмета лизинга (то есть на дату подписания акта приемки-передачи) делают следующие записи:

- 1 001 000 руб. (1180 000 + 1180 - 180 000 - 180) - отражена задолженность перед лизингодателем в общей сумме лизинговых платежей за предмет лизинга на дату передачи по акту приема-передачи имущества;

- 180 180 руб. - выделен НДС по задолженности перед лизингодателем за предмет лизинга на дату передачи по акту приема-передачи имущества;

- 1 001 000 руб. - предмет лизинга включен в состав основных средств в сумме в рублях, отраженных по счету 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга".

Пример 3. Воспользуемся исходными данными и дополним их.
Выкуп предмета лизинга осуществляется на основании отдельного договора купли-продажи. Выкупная цена составляет 1180 руб., в том числе НДС 180 руб.
Поскольку заключается отдельный договор купли-продажи, выкупная цена не включается в первоначальную стоимость объекта основных средств.
В учете организации на дату передачи предмета лизинга (то есть на дату подписания акта приемки-передачи) следует отразить:
Дебет 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства",
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена задолженность перед лизингодателем в общей сумме лизинговых платежей за предмет лизинга на дату передачи по акту приема-передачи имущества;
Дебет 19.1 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства",
- выделен НДС по задолженности перед лизингодателем за предмет лизинга на дату передачи по акту приема-передачи имущества - 180 000 руб.;
Дебет 01, субсчет "Арендованное имущество", Кредит 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга",
- 1 000 000 руб. - предмет лизинга включен в состав основных средств в сумме в рублях, отраженных по счету 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга".

Срок полезного использования

Предмет лизинга включается в состав основных средств, следовательно, в бухгалтерском учете стоимость лизингового имущества будет погашаться путем начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования имущества, который определяется при принятии имущества к учету (п. п. 17 - 20 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 50 Методических указаний по учету основных средств). При этом существует нюанс при установлении срока полезного использования для предмета лизинга.
При принятии имущества к учету лизингополучатель устанавливает способ начисления амортизации по полученному имуществу исходя из положений учетной политики для целей бухгалтерского учета, а именно из способа амортизации, установленного для данной группы имущества в учетной политике. Пунктом 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний по учету основных средств установлено, что определение срока полезного использования производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
Таким образом, поскольку лизинг является разновидностью аренды, лизингополучатель вправе воспользоваться данными нормами и установить срок полезного использования исходя из срока договора лизинга.

Пример 4. Воспользуемся исходными данными.
В рассматриваемом случае организация-лизингополучатель вправе установить срок полезного использования предмета лизинга в бухгалтерском учете равным 37 месяцам (срок договора лизинга).
Таким образом, к окончанию договора лизинга организация-лизингополучатель должна полностью включить стоимость лизингового имущества в состав расходов (то есть полностью включить сумму лизинговых платежей в состав расходов).

Согласно п. 54 Методических указаний по учету основных средств установлено, что по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.
Минфин России в Письме от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 указал, что п. 19 ПБУ 6/01, а также п. 54 Методических указаний по учету основных средств определено, что согласно законодательству РФ по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.
Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.
Таким образом, ускоренный коэффициент амортизации может применяться только при использовании способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации.

Государственная пошлина

Часто в рамках договора лизинга передается имущество, подлежащее обязательной государственной регистрации, например автотранспортные средства. Согласно п. 2 ст. 20 Закона N 164-ФЗ предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.
Рассмотрим на примере транспортного средства учет государственной пошлины за постановку на учет в органах ГИБДД.
Обязанность госрегистрации транспортных средств установлена в п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".


Таким образом, можно сделать вывод, что в договоре лизинга либо отдельным соглашением должно быть определено, на чье имя будет регистрироваться предмет лизинга.
Если по договору лизинга предмет лизинга (например, автомобиль) регистрируется на имя лизингополучателя, у лизингополучателя возникает расход в виде госпошлины за постановку на учет автомобиля.
Действующим налоговым законодательством (пп. 36 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) установлены следующие размеры государственной пошлины за государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистрационных действий, связанных:
- с выдачей государственных регистрационных знаков на автомобили, в том числе взамен утраченных или пришедших в негодность, - 2000 руб.;
- с выдачей свидетельства о регистрации транспортного средства, в том числе взамен утраченного или пришедшего в негодность, - 500 руб.
На основании п. 5 ПБУ 10/99 расходы лизингополучателя, связанные с уплатой госпошлин, указанных выше, можно учесть в составе расходов по обычным видам деятельности.

Пример 5. Дополним исходные данные следующим условием: обязанность за постановку на учет и уплату госпошлины возложена на лизингополучателя.
В учете лизингополучателя следует отразить:
Дебет 68 Кредит 51
- 2000 руб. (500 руб.) - уплачена госпошлина за регистрацию транспортного средства;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 68
- 2000 руб. (500 руб.) - госпошлина за регистрацию транспортного средства включена в состав расходов.

Лизинговые платежи по договору лизинга

Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. А п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ установлено, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом положений Закона N 164-ФЗ.
Выше уже было указано, что в договоре лизинга следует предусмотреть график уплаты лизинговых платежей и график зачета лизинговых платежей (или его еще называют графиком начисления лизинговых услуг, в котором будет виден порядок зачета аванса).
Как следует из п. 9 Указаний, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".
Встречаются договоры, в которых установлен только график уплаты лизинговых платежей, а график начисления лизинговых услуг отсутствует. В этом случае датой начисления лизинговой услуги будет являться дата оплаты в соответствии с графиком платежей. При этом если лизингодатель по договору лизинга должен будет выставлять ежемесячные акты сдачи-приемки услуг, дата начисления лизинговой услуги будет определяться по дате выставленного акта.
Все гораздо проще, когда договором лизинга предусмотрены и график уплаты лизинговых платежей, и график начисления лизинговых услуг. В этом случае дата начисления лизинговых услуг определяется, соответственно, по графику начисления лизинговых услуг.

Пример 6. Дополним исходные данные.
Согласно графику начисления лизинговых услуг ежемесячная стоимость лизинговой услуги составляет 31 891,89 руб. (1 180 000 руб. : 37 мес.), в том числе НДС 4864,86 руб.
В соответствии с графиком платежей ежемесячный платеж за лизинговые услуги составляет 22 432,43 руб. ((1 180 000 руб. - 350 000 руб.) : 37 мес.), в том числе НДС 3421,89 руб.
Исходя из данных графика лизинговых платежей и графика зачета лизинговых платежей, авансовый платеж подлежит зачету в течение 37 месяцев равными долями, то есть по 9459,45 руб., в том числе НДС 1442,97 руб.
Лизингополучатель воспользовался своим правом на вычет НДС с суммы предварительной оплаты.
Порядок отражения уплаты аванса и принятия к вычету НДС с уплаченного аванса приведен в примере 1.
В бухгалтерском учете организации-лизингополучателя делаются проводки:
на дату начисления лизинговой услуги (согласно графику начисления лизинговых услуг):
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства", Кредит 76 "Задолженность по лизинговым платежам"
- 31 891,89 руб. - ежемесячное начисление стоимости лизинговых услуг с НДС;
Дебет 68.2 Кредит 19
- 4864,86 руб. - принят к вычету НДС с начисленной стоимости лизинговых услуг (обратите внимание, что начислен НДС на счет 19 в момент принятия предмета лизинга на учет (см. пример 3));
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 76, субсчет "Аванс по лизинговым платежам",
- 9459,45 руб. - зачет части аванса в соответствии с графиком платежей;
Дебет 76, субсчет "НДС по уплаченному авансу по лизингу", Кредит 68
- 1442,97 руб. - восстановлен НДС, принятый к вычету с аванса;
на дату оплаты:
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51
- 22 432,44 руб. - перечислен лизинговый платеж в сумме, превышающей сумму зачтенного аванса.

Выкуп предмета лизинга (по окончании договора)

Как правило, по окончании договора лизинга лизингополучатель выкупает предмет лизинга у лизингодателя. Как было указано выше, выкуп может производиться как в рамках договора лизинга, так и в рамках договора купли-продажи. Порядок отражения в бухгалтерском учете выкупа предмета лизинга в этих двух случаях будет различен.
В том случае, если выкуп предмета лизинга осуществляется в рамках договора лизинга и, как было указано выше, при формировании его первоначальной стоимости была включена выкупная стоимость, при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств (п. 11 Указаний).

Пример 7. Воспользуемся условиями примера 2, укажем проводки по окончании договора лизинга в учете лизингополучателя.
Дебет 01, субсчет "Собственные основные средства", Кредит 01, субсчет "Арендованное имущество",
- 1 001 000 руб. (1 000 000 руб. + 1000 руб.) - переносится первоначальная стоимость полученного в лизинг имущества на субсчет учета собственных основных средств;
Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг", Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств",
- 1 001 000 руб. - перенесена начисленная сумма амортизации по полученному в лизинг имуществу на субсчет учета собственных основных средств.

В случае если выкуп предмета лизинга будет осуществляться в рамках договора купли-продажи, сумма выкупной стоимости не должна была изначально увеличивать первоначальную стоимость основного средства. В этом случае сумма выкупной стоимости будет формировать новую стоимость принятия к учету бывшего предмета лизинга.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В п. 5 ПБУ 6/01 содержится положение, согласно которому активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Иными словами, для учета имущества в составе МПЗ его стоимость не должна превышать закрепленный в учетной политике лимит (который, в свою очередь, не может превышать 40 000 руб. за единицу), а имущество стоимостью сверх указанного лимита за единицу в любом случае должно учитываться в составе основных средств. В случае если лимит не установлен, все имущество, отвечающее условиям п. 4 ПБУ 6/01, организация обязана относить к основным средствам.
Чаще всего выкупная стоимость предмета лизинга устанавливается не очень большой (как правило, это своего рода символическая цена), поэтому велика вероятность того, что выкупленный предмет лизинга подпадет под действие п. 5 ПБУ 6/01 (конечно, все зависит также от положений учетной политики для целей бухгалтерского учета).
В соответствии с Планом счетов для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
При выбытии объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 (субсчет "Выбытие основных средств"). Но, поскольку у лизингополучателя предмет лизинга является не собственным основным средством, а арендованным, более корректно не открывать субсчет "Выбытие основных средств", а списать первоначальную стоимость предмета лизинга и сумму начисленной амортизации через счет 91 в полном размере. Выкупленный предмет лизинга (в рамках отдельного договора купли-продажи) лизингополучатель приходует в качестве нового актива.

Пример 8. Воспользуемся условиями примера 3, укажем проводки по окончании договора лизинга в учете лизингополучателя.
На дату окончания договора лизинга лизингополучателю следует отразить выбытие предмета лизинга:
Дебет 91.2 Кредит 01, субсчет "Арендованное имущество",
- 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость предмета лизинга;
Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг", Кредит 91.1
- 1 000 000 руб. - списана начисленная амортизация по предмету лизинга.
На дату принятия предмета лизинга к учету по договору купли-продажи:
Дебет 10 Кредит 60
- 1000 руб. - принят автомобиль в состав МПЗ;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 руб. - выделен НДС по приобретенному автомобилю;
Дебет 60 Кредит 51
- 1180 руб. - оплачена выкупная стоимость.
При вводе объекта в эксплуатацию:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 10
- 1000 руб. - стоимость выкупленного предмета лизинга учтена в составе расходов.
Для удобства восприятия информации будем рассматривать учет на конкретном примере, в который при необходимости будем добавлять или убирать соответствующие данные.

Исходные данные

Организацией получен в лизинг легковой автомобиль, не относящийся к высшему классу. Срок договора лизинга составляет 37 месяцев. Предмет лизинга передан лизингополучателю 30 апреля 2015 г. Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб.
По условиям договора лизингополучатель перечислил авансовый платеж в размере 350 000 руб., в том числе НДС 53 389,83 руб.
Лизингодатель предоставил счет-фактуру на полученный аванс, лизингополучатель воспользовался своим правом на вычет НДС с аванса.

Налоговый учет по налогу на прибыль

Принятие к учету

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). То есть полученный предмет лизинга организация-лизингополучатель включает в амортизационную группу в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за вводом объекта основных средств в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Также отметим, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
В то же время следует обратить внимание, что указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
Таким образом, если полученное по договору лизинга основное средство относится к первой - третьей амортизационным группам, то лизингополучатель не вправе применять ускоренный коэффициент амортизации, а в том случае, если объект относится к амортизационной группе от 4-й до 10-й, лизингополучатель может применить коэффициент, но не выше 3.

Пример 9. Воспользуемся исходными данными и дополним их.
Лизингодатель предоставил информацию о том, что его расходы на приобретение предмета лизинга составили 900 000 руб. без НДС.
Согласно Классификации основных средств легковой автомобиль, не относящийся к большому и высшему классу, включается в третью амортизационную группу со сроком полезного использования свыше трех лет (37 мес.) до пяти лет (60 мес.) включительно. При установлении срока полезного использования лизингополучатель определил, что срок полезного использования составляет 37 мес. Способ начисления амортизации - линейный.
Норма амортизации:
1: срок полезного использования x 100% = 1/37 x 100% = 2,702702702%.

900 000 x 2,702702702% = 24 324,32 руб.

Пример 10. Дополним условия предыдущего примера, указав, что лизингополучатель применяет повышающий коэффициент 3.
Норма амортизации:
1: срок полезного использования x 3 x 100% = 1/37 x 3 x 100% = 8,108108108%.
Ежемесячная сумма амортизации составит:
900 000 x 8,108108108% = 72 972,97 руб.
Если рассчитать сумму амортизационных отчислений за весь период действия договора лизинга, получится сумма в размере 72 972,97 x 37 мес. = 2 699 999,89 руб. Однако списать в состав расходов лизингополучатель сможет только 900 000 руб., то есть сумму затрат лизингодателя на приобретение объекта лизинга.
Таким образом, если лизингополучатель применит повышающий коэффициент 3, то всю сумму затрат лизингодателя он самортизирует еще до конца договора лизинга и у лизингополучателя не останется неучтенных расходов.

Выкупная цена и выкуп предмета лизинга

Законодательно не закреплен порядок учета выкупной цены лизингового имущества в налоговом учете. Как в такой ситуации вести учет, чтобы снизить риски споров с налоговыми органами? Обратимся к разъяснениям контролирующих органов.
Минфин России в Письме от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71 напомнил о положении п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Согласно названному пункту под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Вместе с тем, указал Минфин России, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ.
Таким образом, выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не учитывается.
УФНС России по г. Москве в Письме от 13.09.2006 N 20-12/83857 указало, что выкупная цена не учитывается в составе лизингового платежа и возникает только при расчетах лизингополучателя с лизингодателем за предмет лизинга в связи с переходом права собственности на него.
При этом Минфин России в Письме от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71 предлагает суммы, уплачиваемые в счет уплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. Подобный вывод содержится и в Письме Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138.
А вот в Письме от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368 Минфин России указал, что налогоплательщик должен обеспечить в налоговом учете раздельный учет расходов в виде арендных (лизинговых) платежей и расходов по выкупу амортизируемого имущества. При этом в Письме от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138 финансовое ведомство отметило, что в соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю могут являться расходами на приобретение амортизируемого имущества. Такие расходы на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/761 и ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@).
Если же выкупная цена не превышает 40 000 руб., предмет лизинга после перехода в собственность к лизингополучателю должен быть учтен как материальные расходы (п. 1 ст. 256, пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/761).
Обратим внимание на Письмо ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@, в котором говорится следующее. Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю. При этом согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Таким образом, лизингодатель, выкупая предмет лизинга, вправе воспользоваться указанной нормой (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-03-06/1/168).
Подводя итог сказанному, можно сделать следующие выводы:
1) в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, выкупная цена не включается в первоначальную стоимость предмета лизинга, которая формируется у лизингополучателя (при любом варианте выкупа предмета лизинга - в рамках договора лизинга или в рамках отдельного договора купли-продажи);
2) выкупную цену следует выделить в договоре лизинга (если по условиям договора в состав лизинговых платежей включается выкупная цена);
3) лизингополучатель должен обеспечить раздельный учет расходов в виде лизинговых платежей и расходов на выкуп амортизируемого имущества;
4) суммы, уплачиваемые в счет выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются авансовыми платежами;
5) выкупная стоимость будет формировать первоначальную стоимость основного средства, выкупленного по договору лизинга.
Хотелось бы также обратить внимание на один момент. В силу того что срок полезного использования для предмета лизинга устанавливается исходя из Классификации основных средств, а первоначальная стоимость формируется из затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга, в налоговом учете может сложиться ситуация, в которой у лизингополучателя может остаться недоамортизированная сумма первоначальной стоимости.
Поскольку при переходе права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю в учете лизингополучателя будет сформирована "новая" первоначальная стоимость основного средства, сумма недоначисленной амортизации по предмету лизинга не может быть учтена в целях исчисления налога на прибыль при выкупе имущества по нормам действующего законодательства.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.
Однако в случае передачи предмета лизинга от лизингополучателя к лизингодателю не происходит ни реализации объекта основных средств (право собственности на предмет лизинга принадлежит лизингодателю), ни его ликвидации.
Таким образом, можно сделать вывод, что остаточная стоимость предмета лизинга в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, у лизингополучателя не включается, так как это не предусмотрено нормами НК РФ.

Госпошлина

В общем случае вопрос с порядком учета госпошлины, уплаченной за постановку на учет в ГИБДД (если приобретается автомобиль), является спорным.
Так, Минфин России в Письме от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101 разъяснил, что суммы госпошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой на учет в ГИБДД по приобретенным (сооруженным) основным средствам, учитываются в их первоначальной стоимости.
А в Письме от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481 финансовое ведомство указало, что в случаях, если уплата государственных, патентных и иных пошлин не обусловлена созданием (приобретением) амортизируемого имущества (основных средств или нематериальных активов), такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно на основании соответственно пп. 1 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако особенность договора лизинга в том, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Таким образом, если госпошлину за регистрацию права собственности или постановку на учет в ГИБДД будет уплачивать лизингодатель, такой расход может быть включен в расходы лизингодателя и, следовательно, в первоначальную стоимость имущества, полученного в лизинг (см., например, Письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101). В то же время есть Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137, в котором финансовое ведомство указывает, что расходы на уплату госпошлины включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией.
Иными словами, если госпошлину будет уплачивать лизингодатель, ему следует принять самостоятельное решение о включении или невключении в состав расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга, что должно быть закреплено в договоре лизинга.
А если госпошлину будет уплачивать лизингополучатель, фактически это уже не будет расходом лизингодателя и, следовательно, такой расход не включается в первоначальную стоимость основного средства, полученного по договору лизинга, а может быть учтен в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64).

Авансовые и лизинговые платежи по договору лизинга

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов лизингополучатель учитывает лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. ст. 259.1 и 259.2 НК РФ.
Таким образом, расход у лизингополучателя складывается из двух составляющих:
- амортизационных начислений;
- лизинговых платежей за минусом амортизационных начислений.

Пример 11. Воспользуемся условиями примеров 6 и 9.
По условиям договора лизинга сумма ежемесячных платежей составляет 27 027,03 руб. без учета НДС.
Исходя из первоначальной стоимости предмета лизинга, сформированной из расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга, ежемесячная сумма амортизации составляет 24 324,32 руб.
В налоговом учете лизингополучателя ежемесячно будут отражаться следующие расходы:
- в составе сумм амортизации - 24 324,32 руб.;
- в составе прочих расходов - 2702,71 руб. (27 027,03 руб. - 24 324,32 руб.).

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
В том случае, когда по условиям договора лизинга предусмотрен авансовый платеж, он на основании п. 14 ст. 270 НК РФ не учитывается в составе расходов на дату перечисления.
Минфин России в Письме от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71 указал, что авансовый платеж, перечисленный лизингополучателем лизингодателю, лизингополучателю необходимо учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он возник исходя из условий договора лизинга согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Можно сделать вывод, что авансовый платеж будет учтен в том периоде, когда в соответствии с графиком начисления лизинговых платежей он подлежит зачету в счет уплаты лизинговых платежей, либо на дату предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода.
Обратите внимание: договором лизинга может быть предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, в этом случае может возникнуть вопрос о неравномерности расходов по договору лизинга, учитываемых лизингополучателем.
Минфин России в Письме от 15.10.2008 N 03-03-05/131 отвечал на вопрос о порядке признания в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде сумм лизинговых платежей в случае, когда договором лизинга предусмотрен неравномерный график их уплаты. Финансовым ведомством высказана позиция в отношении того, что лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли, исходя из размера таких платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком лизинговых платежей.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.06.2009 по делу N А55-17520/2008 также указал на то, что лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, исходя из размера лизинговых платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком лизинговых платежей.
В Письме ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/179@ налоговыми органами высказана позиция о том, что, если условиями договора лизинга установлены различные размеры лизинговых платежей за одинаковые периоды времени, они включаются в состав расходов по цене, установленной договором лизинга на соответствующий период (месяц, квартал).
Однако имеется и противоположная позиция. В Письме УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773 высказано мнение о том, что расходы в виде лизинговых платежей следует учитывать в целях налогообложения прибыли не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга. Следует отметить, что ранее Минфин России придерживался данной позиции в Письмах от 31.05.2007 N 03-03-06/1/349, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248. При этом в вышеуказанных разъяснениях контролирующих органов не содержится условия о том, что для соблюдения принципа равномерности признания расходов в виде лизинговых платежей необходимо наличие равномерного графика лизинговых платежей.
Иными словами, с одной стороны, положения НК РФ предусматривают признание расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки, то есть исходя из графика лизинговых платежей. Данная позиция подтверждается разъяснениями финансового ведомства, приведенными в Письмах от 15.10.2008 N 03-03-05/131, от 17.08.2009 N 3-2-13/179@, и судебной практикой.
С другой стороны, имеются и противоположные разъяснения, выраженные в необходимости признания расходов в виде лизинговых платежей исходя из принципа равномерности в случае наличия неравномерного графика лизинговых платежей (Письма УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773, Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/349, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248).
Таким образом, с целью снижения риска споров налоговыми органами на практике рекомендуется устанавливать равномерный график уплаты лизинговых платежей.
В том случае, если график лизинговых платежей все-таки будет установлен неравномерным, нельзя исключать рисков при любом принятом решении (учитывать расходы в соответствии с установленным графиком или равномерно независимо от графика). Поэтому в целях снижения рисков споров с налоговыми органами в случае, если график лизинговых платежей будет установлен неравномерно, в учетной политике организации-лизингополучателя следует определить порядок учета расходов по договору лизинга при установлении неравномерного графика лизинговых платежей.

Вычеты по НДС

Для вычета НДС по услугам лизинга никаких особых условий выполнять не надо. То есть в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе принять к вычету НДС, предъявляемый при уплате лизинговых платежей, при одновременном выполнении следующих условий:
- предмет лизинга используется в операциях, подлежащих налогообложению по НДС;
- предмет лизинга принят на учет (счет 01, см. по аналогии Письмо Минфина России от 28.10.2011 N 03-07-11/290);
- предъявлены первичные документы (акт приема-передачи на предмет лизинга, составленный по форме N ОС-1 (N ОС-1а) или в свободной форме с учетом требования наличия обязательных реквизитов, установленных ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете");
- предъявлен правильно оформленный счет-фактура.
Следовательно, по мере получения счетов-фактур от лизингодателя при оказании услуг лизинга лизингополучатель принимает предъявленный НДС к вычету.

НДС с аванса

Обратим внимание на случаи, когда по условиям договора лизинга был аванс.
Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Пунктом 9 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога покупателем в случае перечисления предоплаты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
При этом пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.
Таким образом, лизингополучатель вправе принять к вычету НДС с сумм перечисленного аванса при условии наличия у него счета-фактуры на аванс, если условие об авансе есть в договоре и у лизингополучателя есть платежное поручение, подтверждающее перечисление суммы аванса.
Следовательно, если договором лизинга предусмотрено условие о предварительной оплате и лизингополучатель воспользовался своим правом на принятие НДС к вычету с сумм предоплаты, то он по мере получения счетов-фактур от лизингодателя при оказании услуг аренды принимает предъявленный ему НДС к вычету. При этом у лизингополучателя возникает обязанность восстановить НДС в той части, в которой происходит зачет аванса.

НДС с выкупной стоимости

НДС с выкупной стоимости лизингополучатель принимает к вычету в момент постановки на учет объекта как собственного основного средства при наличии всех условий, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ (наличии счета-фактуры, принятии на учет актива с отражением на счете 01 и наличии акта приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1) или акта о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а), утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
Как указывают контролирующие органы в своих разъяснениях, если налогоплательщик приобрел основное средство, сумму НДС, предъявленную продавцом, можно принять к вычету только в том налоговом периоде, когда приобретенное имущество будет учтено в качестве основного средства. В качестве примера можно привести Письма УФНС по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120870, от 29.12.2007 N 19-11/125602, Минфина России от 28.08.2012 N 03-07-11/330, от 28.10.2011 N 03-07-11/290.

Транспортный налог

Согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ.
Обязанность государственной регистрации транспортных средств установлена в п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".
В соответствии с п. 48.2 Правил транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга или сублизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, регистрируются за лизингополучателем на срок действия договора по адресу места нахождения лизингополучателя или его обособленного подразделения на основании договора лизинга или сублизинга и паспорта транспортного средства.
Регистрация транспортных средств за лизингополучателем производится с выдачей свидетельств о регистрации транспортных средств и регистрационных знаков на срок, указанный в договоре лизинга или сублизинга.
Как было разъяснено в Письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-05-05-04/12, от 24.03.2009 N 03-05-05-04/01, если по договору лизинга транспортные средства (зарегистрированные за лизингодателем) временно передаются по месту нахождения лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД России по месту нахождения лизингополучателя, плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту госрегистрации транспортных средств.
Организация, владеющая автомобилем по договору лизинга, является плательщиком транспортного налога, только если по взаимному согласию между ней и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован только на эту организацию. Например, такая ситуация возможна, если транспортное средство не зарегистрировано за собственником (лизингодателем), но при передаче по договору лизинга было зарегистрировано за лизингополучателем (Письмо Минфина России от 27.03.2007 N 03-05-06-04/15).
Если транспортные средства, находящиеся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированные за ним), по договору лизинга переданы и регистрируются на основании данного договора за лизингополучателем, налогоплательщиком транспортного налога является лизингополучатель. На это указал Минфин России в Письме от 16.05.2011 N 03-05-05-04/12.

Бухгалтерский учёт операций по договору лизинга регулируется приказом Минфина РФ № 15 от 17 февраля 1997 г.

Проводки по лизингу зависят от того, на чьём балансе отражается лизинговое имущество: лизингодателя или лизингополучателя. Сторона, на балансе которой учитывается лизинговое имущество, должна быть указана в договоре лизинга.

Учет лизинга при отражении имущества на балансе лизингодателя

Проводки по лизингу соответствуют расположенному по ссылке графику платежей.

В случае, если договором лизинга предусмотрено отражение предмета лизинга на балансе лизингодателя, лизингополучатель отражает лизинговое имущество на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Начисление лизинговых платежей отражается по кредиту счёта 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учёта затрат: 20, 23, 25, 26, 29 – при учета лизинговых платежей по имуществу, которое используется в производственной деятельности, 44 – по имуществу, используемому в деятельности торговой организации, 91.2 – по имуществу, которое используется в непроизводственных целях. Далее для простоты в примерах бухучета лизинга будут приводиться проводки только по 20 счёту.

Проводки по выкупу предмета лизинга

Учет лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя

Бухгалтерский учет лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя

Налоговый учет лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя

Пример учёта лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя

• срок договора лизинга – 3 года (36 месяцев)
• общая сумма платежей по договору лизинга - 1 479 655,10 рублей, в т.ч. НДС – 225 710,10 рублей
• авансовый платёж (первоначальный взнос) – 20%, 236 000 рублей, в т.ч. НДС – 36 000 рублей
• стоимость автомобиля – 1 180 000 рублей, в т.ч. НДС – 180 000 рублей

Проводки при получении предмета лизинга

Проводки по текущим лизинговым платежам

Проводки по окончанию договора лизинга

Проводки в течение 12 месяцев после окончания договора лизинга

Статья будет полезна тем, кто хочет узнать больше о налоговом учете по договорам лизинга, а также о порядке учета лизинговых платежей в целом.

Как учесть лизинговые платежи

Прежде всего, следует понимать, что же такое лизинговый платеж. Для этого обратимся к пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ .

Так, под лизинговыми платежами понимается общая сумма начислений по договору лизинга за весь период действия документа. В нее входят такие платежи как:

· возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

· возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

· доход лизингодателя.

Лизинговые платежи – это расходы по обычным видам деятельности. Соответственно, бухгалтерия отражает их по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на нем для этого выделяется специальный субсчет) в корреспонденции с дебетом одного из счета учета затрат:

· счет 20 «Основное производство»;

· с чет 23 «Вспомогательные производства»;

· счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

· счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

· счет 44 «Расходы на продажу».

Данный порядок предусмотрен:

· пунктами и ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденных приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Лизинговые платежи должны признаваться в расходах ежемесячно, на последнее число месяца.

Обратите внимание: сумма лизинговых платежей определяется договором лизинга, независимо от факта оплаты. В том числе в тех случаях, когда указанные платежи перечисляются ежеквартально, ежемесячно или в ином порядке. Об этом говорит пункт 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденных приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н .

Помимо этого, лизингополучатель может нести и дополнительные расходы. В частности, по:

· доставке и монтажу лизингового имущества;

· капитальному и текущему ремонту лизингового имущества.

Таким образом, расходы отражаются по дебету счетов:

· 20 «Основное производство»;

· 23 «Вспомогательные производства»;

· 25 «Общепроизводственные расходы»;

· 26 «Общехозяйственные расходы»;

· 44 «Расходы на продажу».

В корреспонденции с кредитом таких счетов, как, например:

· 1 0 «Материалы»;

· 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

· 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». Пункт 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 .

То есть суммы причитающихся лизингодателю лизинговых платежей у лизингополучателя в этом случае расходом не признаются.

Налоговый учет лизинговых платежей

Первоначальная стоимость лизингового имущества определяется как сумма расходов лизингодателя на его (ст. 257 НК РФ):

· приобретение;

· сооружение;

· доставку;

· изготовление;

· доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Из указанной величины должны быть исключены налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов согласно положениям Налогового кодекса.

Имейте в виду: расходы по оплате комиссии банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки по приобретаемому в лизинг имуществу включаются в первоначальную стоимость такого имущества – письмо Минфина России от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/544 .

Одновременно в первоначальную стоимость лизингового имущества не включаются расходы, которые несет лизингополучатель:

· в целях доведения предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации;

· при вводе лизингового имущества в эксплуатацию в соответствии с условиями договора лизинга.

Соответствующие разъяснения содержат письма Минфина России от:

При списании расходов по приобретению основного средства, может применяться амортизационная премия по правилам пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса . Финансисты напоминали об этом, к примеру, в письме Минфина России от 15 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/85 .

Помимо этого, следует помнить, что коэффициент должен устанавливаться на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. Если же предмет лизинга передается новому лизингополучателю в связи с заменой стороны договора лизинга, то эта новая сторона имеет право установить специальный коэффициент по своему усмотрению (см., например, письмо Минфина России от 9 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/37022).

Если амортизация по объекту лизинга в каждом периоде была меньше соответствующего лизингового платежа по графику, то после месяца начисления последнего такого платежа амортизация по объекту лизинга в налоговом учете начислять не будет. Ведь получается, что выплаты по договору лизинга уже признаны для целей налогового учета в составе амортизации и прочих расходов.

В том случае, когда налоговая амортизация в отдельные периоды превышала сумму лизингового платежа (например, если график лизинговых платежей предусматривает неравномерное внесение ежемесячных платежей), необходимость прекратить начисление амортизации с месяца после начисления последнего лизингового платежа может и не возникнуть.

Если договором лизинга предусмотрено, что имущество выкупается лизингополучателем, то цена такого выкупа не учитывается в составе расходов. Ведь после завершения договора лизинга, исходя из нее, в налоговом учете лизингополучателя будет сформирована первоначальная стоимость собственного основного средства, которое ранее было предметом лизинга. Минфин России указал на это в письме от 4 марта 2008 г. № 03-03-06/1/138 .

С другой стороны, высшие арбитры в Определениях от 19 июня 2009 г. № 7362/09 и от 10 октября 2007 г. № 12038/07 сделали вывод, что в случае, когда выкупная стоимость определена в договоре лизинга, а не в отдельном договоре купли-продажи или дополнительном соглашении к договору лизинга, лизингополучатель вправе в целях налогообложения прибыли учесть весь лизинговый (сублизинговый) платеж (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, исходя из отсутствия в действующем законодательстве ограничения этого права. Получается, что в рассматриваемой ситуации выкупная стоимость имущества не формирует первоначальную, а цену выкупа можно учесть в прочих расходах.

Что касается лизинговых платежей, то они, за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Лизинговые платежи отражаются в составе прочих расходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса .

Порядок учета лизинговых платежей установлен подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса .

Датой признания расходов по лизинговым платежам может являться (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

· дата расчетов, которая прописана в договоре лизинга;

· дата предъявления налогоплательщику документов, которые служат основанием для проведения соответствующих расчетов;

· последний день отчетного (налогового) периода.

В связи с тем, что законодательством о бухгалтерском учете предусмотрено, что лизинговые платежи должны списываться в размере и периоде, аналогичных порядку налогового учета, разниц и налоговых активов (обязательств), предусмотренных ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н) , здесь не появляется.

Обратите внимание: признавать повторно одни и те же расходы в налоговых целях прямо запрещено пунктом 5 статьи 252 Налогового кодекса . Таким образом, общая сумма расходов, признанных в налоговом учете по одному объекту лизинга, как в качестве лизинговых платежей, так и в результате начисления амортизации, не должна в целом превышать сумму лизинговых платежей, предусмотренную договором лизинга.

Сумма расходов по договору лизинга, в конечном итоге, признается в полной сумме и в бухгалтерском и в налоговом учете. Однако сроки и способы признания, как мы успели увидеть, будут отличаться. Соответственно, такое положение приводит к формированию временных разниц и отложенных налоговых обязательств (ОНО) .

Резюме:

1. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма начислений по договору лизинга за весь период действия документа.
2. Обязательства по перечислению лизинговых платежей вступают в силу с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга.
3. Лизинговые платежи – это расходы по обычным видам деятельности.
4. Лизинговые платежи должны признаваться в расходах ежемесячно, на последнее число месяца.
5. Сумму НДС, предъявленную лизингодателем в составе лизингового платежа, компания принимает к вычету в общем порядке.
6. Расходы по оплате комиссии банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки по приобретаемому в лизинг имуществу включаются в первоначальную стоимость такого имущества.
7. Оснований для применения амортизационной премии лизингодателем в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование нет.
8. В отношении амортизации основных средств-предметов лизинга может быть применен специальный повышающий коэффициент. Его максимальное значение – 3. Данное правило не распространяется к основным средствам, которые относятся к I – III амортизационным группам.
9. Применение повышающего коэффициента – это право, а не обязанность налогоплательщика. Причем он может применять специальный коэффициент в размере, меньшем, чем 3. Положения об этом закрепляются в налоговой учетной политике.
10. Признавать повторно одни и те же расходы в налоговых целях прямо запрещено пунктом 5 статьи 252 Налогового кодекса. Таким образом, общая сумма расходов, признанных в налоговом учете по одному объекту лизинга, как в качестве лизинговых платежей, так и в результате начисления амортизации, не должна в целом превышать сумму лизинговых платежей, предусмотренную договором лизинга.

Невзирая на сходство сущности лизинга и кредита, учет операций по ним производится по-разному. Порядку осуществления бухучета по лизинговым имущественным объектам посвящены Указания, утвержденные приказом Минфина № 15 от 17.02.1997 года. Основные средства, находящиеся в лизинге, могут учитываться на балансе любой стороны договора по соглашению участников сделки.

Проводки при лизинге автомобиля у лизингополучателя, если он стоит на балансе лизингодателя

Для отражения имущественных объектов, находящихся в лизинге , за балансом открывается счет 001, предусмотренный для ОС в аренде. Автомобиль, взятый в лизинг, принимается по стоимости, включающей сумму всех платежей с НДС, оговоренных в договоре.

Чтобы отражать действия по лизингу, к счету 76 открывается субсчет при произведении учета:

• авансового взноса;
• текущей оплаты;
• выкупной стоимости.

Пример 1

Согласно договора, лизингополучателю предоставляется автомобиль на 5 лет (60 месяцев). За весь период сумма платежей с НДС равна 1 275 060 рублей. Оплата осуществляется помесячно. По истечении срока контракта лизингополучатель выкупает автомобиль по стоимости в 11 360 рублей с НДС.

Бухгалтерские проводки по лизингу автомобиля у лизингополучателя будут сделаны следующие:

Бухгалтерские проводки по лизингу автомобиля у лизингополучателя, если он числится на его балансе

Имущественные объекты, получаемые предприятием по лизинговым договорам, ставятся на учет как основные средства (ОС). Их первоначальная стоимость равна объему всех платежей по договору лизинга, включая выкупную стоимость.

Чтобы учитывать операции по лизингу, лизингополучателем открываются субсчета к счетам 76 , 01, 02 для отражения:

• авансового взноса;
• общей суммы долга;
• текущих оплат;
• выкупной стоимости, вносимой по отдельному контракту;
• объектов, приобретенных на условиях лизинга;
• амортизации средств, находящихся в лизинге.

Пример 2

Используя условия предыдущего примера (дополнив их необходимостью ежемесячного начисления амортизации) приведем еще один пример бухгалтерского учета лизингового имущества. Автомобиль при этом ставится на баланс у лизингополучателя.

Чтобы отразить лизинг авто, проводки у лизингополучателя необходимо использовать такие:

Учет лизинговых операций во многом зависит от того, у кого из участников имущество числится на балансе. Мы рассмотрели этот вопрос с точки зрения обеих сторон договора финаренды. Как оказалось, просто списать в расходы стоимость имущества нельзя, но решение этой проблемы найдено.

По своей сути лизинг - это разновидность аренды. Поэтому деятельность в этой сфере регулируется общими нормами гражданского законодательства как в отношении аренды, а также существуют специальные положения, относящиеся конкретно к лизингу. Кроме этого, лизинговая деятельность регулируется Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Хотя в законах прописаны общие правила ведения деятельности в сфере финансовой аренды, стороны таких отношений самостоятельно могут устанавливать различные условия договоров лизинга. В зависимости от этих условий учет лизинговых операций может существенно различаться.

Пожалуй, самым главным, которое наиболее влияет как на налоговый, так и на бухгалтерский учет, является условие о том, на балансе какой из сторон – лизингодателя или лизингополучателя – будет учитываться имущество .

Договор лизинга

По договору финансовой аренды лизингодатель обязан приобрести указанное лизингополучателем имущество и предоставить это имущество в пользование лизингополучателю. При этом последний самостоятельно определяет, у какого конкретно продавца должно быть приобретено это имущество.

Это интересно

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга. Такое возможно, если договором предусмотрен переход права собственности на имущество к лизингополучателю.

Другими словами, главным отличием лизинга от договоров аренды является то, что лизингодатель целенаправленно покупает заранее известное имущество для предоставления его в лизинг у согласованного сторонами продавца. При аренде же передается собственное имущество, которое специально не приобретается под определенного арендатора.

Предметом по договорам лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, к примеру, здания, сооружения, транспортные средства, оборудование и другое движимое или недвижимое имущество. Исключение составляют земельные участки и иные природные объекты, а также имущество, свободное обращение которого запрещено законами.

Стоит отметить, что право собственности на предмет лизинга на протяжении действия договора остается у лизингодателя. У лизингополучателя есть право лишь на временное владение или пользование.

Но при этом лизинговое имущество может учитываться на балансе любой из сторон. Следовательно, и амортизацию будет исчислять тот, кто является балансодержателем. Это условие стороны согласовывают при подписании договора.

Срок действия договоров финансовой аренды участники устанавливают самостоятельно и фиксируют его в документе. Заключать такой договор, в отличие от аренды, на неопределенный срок нельзя, поскольку лизинговые платежи привязаны к сроку действия договора. Его можно только пролонгировать, при этом могут быть изменены или сохранены прежние условия. Также в договоре лизинга прописывают условия о размере, способе и периодичности оплаты лизинговых платежей.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия, в которую входят:

• возмещение затрат лизингодателя по покупке и передаче предмета лизинга лизингополучателю;
• возмещение затрат по предусмотренным договором лизинга услугам;
• доход лизингодателя.

Платежи по договорам лизинга могут быть установлены:

• в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
• в доле полученных в результате использования лизингового имущества продукции, плодов или доходов;
• в предоставлении лизингополучателем определенных услуг;
• в передаче лизингополучателем лизингодателю обусловленной договором вещи в собственность или во временное владение (пользование);
• в возложении на лизингополучателя затрат на улучшение предмета лизинга.

Также стороны могут предусматривать в договоре лизинга сочетание указанных форм или иные формы оплаты лизинга. Кроме этого, стороны могут договориться об изменении размера лизинговых платежей. Но изменять его можно не чаще чем раз в три месяца.

Передача имущества на баланс лизингополучателя

Как было отмечено выше, право собственности на имущество будет у лизингодателя. Но учитывать его может на своем балансе лизингополучатель.

Опасный момент

Лизингодатель может списать с расчетного счета лизинговые платежи в бесспорном порядке, если лизингополучатель не выплатит их больше двух раз подряд.

Передачу предмета лизинга отражают в учете на основании оправдательных документов – акта приема-передачи или другого документа, в котором отражен факт передачи.

Какой-либо специально установленной для этих операций формы документа нет. Хотя многие используют унифицированные формы акта приема-передачи. Форму № ОС-1 используют при передаче основных средств, форму № ОС-1а при передаче зданий и сооружений и форму № ОС-1б при передаче группы объектов основных средств (все эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).

Вместе с тем участники лизинговых отношений могут самостоятельно разработать форму передаточного документа. Главное, чтобы в нем были все обязательные для этого реквизиты:

• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• натуральное и денежное выражение хозяйственной операции;
• лица, ответственные за совершение передачи имущества, с указанием должностей;
• личные подписи указанных лиц.

Лизингополучатель может учитывать имущество по инвентарному номеру, который присвоил лизингодатель. Для этого необходима копия или выписка из инвентарной карты лизингодателя по объекту основного средства. При этом лучше будет, если бухгалтер лизингополучателя откроет новые инвентарные карты на эти объекты на основании предоставленных копий. Форма инвентарной карты также унифицирована – форма № ОС-6.

Учет и амортизация лизингового имущества

Отражение в учете и амортизация имущества напрямую зависят от его балансодержателя. Рассмотрим поочередно учет у лизингополучателя и лизингодателя в зависимости от того, на чьем балансе «висит» предмет лизинга и что при этом необходимо учитывать.

1. Учет у лизингополучателя

Это, пожалуй, самый простой и распространенный вариант. При нем лизингополучатель, как при обычной аренде, отражает имущество на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Предмет лизинга отражается по стоимости, указанной в договоре. Бухгалтер в таком случае отразит операции по получению имущества следующим образом:

ДЕБЕТ 001

– получено имущество в лизинг;

КРЕДИТ 001

– лизинговое имущество возвращено по окончании договора лизинга.

Аналитический учет по счету 001 ведется отдельно как по лизингодателям, так и по каждому объекту лизинга.

Амортизацию при таком варианте начислять будет лизингодатель, так как имущество отражается на его балансе. Кроме того, объект лизинга у получателя в налоговом учете отражения также не найдет. Это опять же связано с держателем баланса по имуществу.

Пример 1

ООО «Орбита» в марте 2010 года получило в лизинг торговое оборудование. В договоре лизинга стоимость предмета лизинга оценена в 1 700 000 руб. Имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Договор лизинга закончился в марте 2012 года.

В бухгалтерском учете ООО «Орбита» надо отразить:

В марте 2010 года:

ДЕБЕТ 001

– 1 700 000 руб. – получено производственное оборудование в лизинг. В марте 2012 года:

КРЕДИТ 001

– 1 700 000 руб. – возвращено торговое оборудование по окончании срока действия договора лизинга.

Имущество на балансе лизингополучателя

При таком варианте лизингополучатель принимает имущество в качестве основного средства. Первоначальная стоимость формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», на субсчете «Имущество, полученное в лизинг» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по субсчету «Арендные обязательства».

Это важно

Передача лизингового имущества на баланс лизингополучателя не является объектом обложения НДС. Поскольку собственником остается лизингодатель, независимо от того, на чьем балансе числится имущество, операции по реализации не происходит. Значит, стоимость имущества в учете лизингополучателя отражается без учета НДС.

Первоначальная стоимость складывается из стоимости согласно договору лизинга плюс затраты по доведению имущества до состояния, пригодного для использования.

В учете лизингополучателя надо отразить следующие проводки:

ДЕБЕТ 08, субсчет «Имущество, полученное в лизинг» КРЕДИТ 76, субсчет «Арендные обязательства»

– отражена стоимость лизингового имущества по договору;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76, 70, 69 и другие)

– отражены затраты, связанные с получением лизингового имущества. После формирования в учете первоначальной стоимости имущество включаем в состав основных средств. Для этого к счету 01 «Основные средства» следует открыть субсчет «Имущество, полученное в лизинг».

Пример 2

Используем условия примера 1 и немного их изменим. Имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Кроме этого, транспортировку торгового оборудования осуществляет ООО «Орбита» за свой счет. Транспортные расходы составили 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Оплата транспортных расходов произведена в марте 2010 года.

Бухгалтеру нужно сделать следующие проводки (см. таблицу 1):

Таблица 1

Так как амортизацию на лизинговое имущество начисляет балансодержатель, то при этом варианте лизингополучатель сможет амортизировать его в бухгалтерском учете.

Начислять амортизацию можно с месяца, следующего за тем, в котором объект был принят к учету на счет 01 «Основные средства». Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования можно принять как срок действия договора лизинга.

Это интересно

Если срок действия договора лизинга совпадает со сроком полезного использования объекта в бухучете, то это приведет к расхождению с налоговым учетом. Поэтому целесообразнее использовать в бухучете срок полезного использования, который установлен для налогового учета.

Отражать начисленную амортизацию в бухучете лизингополучатель должен в общем порядке, с использованием счетов учета издержек производства в зависимости от целей использования лизингового имущества в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», по субсчету «Амортизация лизингового имущества». В этом случае делается проводка:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44, 91) КРЕДИТ 02-9

– начислена амортизация по лизинговому имуществу.

Стоит отметить, что сумма начисленной амортизации непосредственно связана с начислением лизинговых платежей. Лизинговый платеж для целей бухгалтерского учета является расходом, и его рекомендуется отражать проводкой:

ДЕБЕТ 76, субсчет «Арендные обязательства» КРЕДИТ 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

Однако в таком случае отражения расхода для целей бухгалтерского учета не будет. В связи с этим лучше отражать лизинговый платеж как расход в общем порядке в зависимости от целей использования имущества:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44, 91) КРЕДИТ 76 (6 0)

– начислен лизинговый платеж за отчетный период.

При этом, если лизингополучатель будет включать в расходы и лизинговый платеж, и амортизацию, это приведет к двойному учету расходов. Так что амортизацию надо отражать проводкой:

ДЕБЕТ 76, субсчет «Арендные обязательства» КРЕДИТ 02, субсчет «Амортизация лизингового имущества»

– начислена амортизация за отчетный период.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. При этом до -полним их. Пусть срок полезного использования торгового оборудования составляет пять лет. Поскольку оборудование принято на учет в качестве основного средства в марте 2010 года, то амортизацию надо начислять с апреля. Годовая норма амортизации составит:

1: 5 лет X 100% = 20%.

Годовая сумма амортизации составит:

1 750 000 руб. X 20% = 350 000 руб. Следовательно, сумма амортизации за апрель составит 29 167 руб. (350 000 руб. : 12 мес.).

В бухгалтерском учете надо сделать следующие проводки (см. таблицу 2):

Таблица 2

2. Учет у лизингодателя

По договору лизинга лизингодатель приоб­ретает имущество специально для лизинго­получателя. Для этого он заключает дого­вор купли-продажи с поставщиком обору­дования. Наличие договора купли-продажи обязательно для совершения сделки лизин­га имущества.

Операция по приобретению имущества должна найти отражение в учете.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость формируется на счете 08 «Вло­жения во внеоборотные активы». Затем объект принимается к учету на счет 03 «Доходные вложения в материальные цен­ности».

При этом суммы НДС со стоимости при­обретенного имущества лизингодатель вправе принять к вычету.

После отражения операций по приоб­ретению имущества и принятию его на учет осуществляется передача лизингополучателю.

Имущество на балансе лизингодателя

Имущество следует отражать на счете 03 «Доходные вложения в материальные цен­ности» на субсчете «Имущество, передан­ное в лизинг». При этом к данному счету открывают и второй субсчет «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг».

Передачу в лизинг отражают проводкой:

ДЕБЕТ 03, субсчет «Имущество, передан­ное в лизинг» КРЕДИТ 03, субсчет «Иму­щество, предназначенное для передачи в лизинг»

– передано имущество лизингополучате­ля в лизинг.

Амортизация в данном случае начисля­ется по общим правилам.

Начислять амортизацию в бухучете ли­зингодатель сможет с месяца, следующего за тем, в котором объект был принят к уче­ту на счет 03 «Доходные вложения в мате­риальные ценности».

Суммы начисленной амортизации по имуществу, переданному в лизинг, в учете будут отражены в общем порядке, как по собственному имуществу – на счете 02 «Амортизация основных средств». Однако амортизацию по лизинговому имуществу надо учитывать обособленно. Для этого можно открыть дополнительный субсчет «Амортизация по имуществу, переданно­му в лизинг».

Проводка по начислению амортизации будет выглядеть так:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, субсчет «Аморти­зация по имуществу, переданному в ли­зинг»

– начислена амортизация по имуществу, переданному в лизинг.

Пример 4

000 «Лада» заключило с ООО «Орбита» в марте до­говор лизинга, согласно которому приобрело торго­вое оборудование. Стоимость оборудования составила

1 770 000 руб. (в том числе НДС – 270 000 руб.). Иму­щество учитывается на балансе лизингодателя.

ООО «Лада» оплатило продавцу торговое оборудо­вание в марте. В этом же месяце имущество передано лизингополучателю. Срок полезного использования составляет пять лет.

Годовая норма амортизации составит: 1: 5 лет X X 100% = 20%.

Годовая сумма амортизации составит: 300 000 руб. (1 500 000 руб. X 20%).

Сумма амортизации за апрель составит: 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.).

Бухгалтер ООО «Лада» сделает следующие проводки (см. таблицу 3):

Таблица 3

Имущество на балансе лизингополуча­теля

Вопрос о том, как учитывать лизингодате­лю имущество, если оно числится на балансе лизингополучателя, законодательно не раз­решен.

Стоит отметить, что для учета исполь­зовать счета учета финансовых результа­тов (счет 90 и 91) будет некорректно, по­скольку отсутствует переход права соб­ственности на имущество. Так что просто списать в расходы стоимость имущества нельзя.

Операцию по передаче имущества в лизинг на баланс лизингополучателя можно отразить по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (увеличить дебиторскую задолженность). То есть при передаче надо сделать про­водку:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 03

– передано лизинговое имущество на ба­ланс лизингополучателя. Предмет лизинга в этом случае отража­ется по первоначальной стоимости (стои­мости, по которой объект числится на ба­лансе лизингодателя в учете).

Одновременно лизингодатель отражает переданное имущество на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». Стоимость имущества в данном случае указывается согласно договору ли­зинга.

Проводка на данную операцию:

ДЕБЕТ 011

– отражена на забалансовом счете стои­мость лизингового имущества, передан­ного на баланс лизингополучателя. За счет лизинговых платежей стоимость имущества будет списываться следующим образом:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76

– отражены расходы в части стоимости имущества, включенной в лизинговый платеж за текущий период.

Амортизацию по лизинговому имуще­ству, которое передано, начислять не надо. В налоговом учете амортизация также на­числяться не будет.

Затраты на приобретение лизингового имущества будут учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реа­лизацией. При этом учитывать такие расходы нужно в тех отчетных периодах, в которых предусмотрены лизинговые платежи. При этом указанные расходы учитываются в сум­ме, пропорциональной сумме лизинговых платежей (аналогично бухгалтерскому учету).

Пример 5

ООО «Лада» заключило с ООО «Орбита» в марте договор лизинга на три года (36 мес.), согласно которому приоб­рело торговое оборудование. Стоимость оборудования составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). Имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Оплата за оборудование произведена в марте. В этом же месяце имущество передано на баланс лизингополу­чателя.

Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга составляет 1 699 200 руб. (в том числе НДС – 259 200 руб.). Стоимость имущества равна общей сумме лизинговых платежей и составляет 1 699 200 руб. Ли­зингополучатель выплачивает лизинговые платежи еже­месячно по 47 200 руб. (в том числе НДС – 7200 руб.).

ООО «Лада» рассчитывает налог на прибыль ежеме­сячно.

Для определения суммы затрат, связанных с приоб­ретением оборудования, которую можно включить в рас­ходы по налогу на прибыль за март, надо рассчитать пропорцию:

40 000 руб. : (1 699 200 руб. – 259 200 руб.) X 100% = = 2,7778%. Следовательно, за март можно включить в состав прочих расходов сумму в размере 27 778 руб. (1 000 000 руб. X 2,7778%).

ООО «Лада» в учете отразит следующие проводки (см. таблицу 4).

Таблица 4

Налог на имущество

Начислять и уплачивать налог на имуще­ство организаций будет та сторона догово­ра лизинга, на балансе у которой числится имущество.

Так, если имущество учитывается на ба­лансе лизингодателя, то он отражает его на счете 03 «Доходные вложения в материаль­ные ценности». Лизингополучатель учиты­вает предмет лизинга за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства». В этом случае налог на имущество по пред­метам лизинга платит лизингодатель.

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то он отра­жает его на счете 01 «Основные средства». Лизингодатель учитывает переданное иму­щество за балансом на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». Поэтому налог на имущество платит лизингополучатель.

По окончании срока действия договора лизинга налог должен платить тот, кто ста­новится собственником предмета лизинга. Например, если предусмотрен выкуп иму­щества, то платить налог на имущество бу­дет лизингополучатель.

Транспортный налог

Плательщиком транспортного налога явля­ется лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство.

Если автомобиль зарегистрирован на лизингодателя, то именно он будет пла­тельщиком на протяжении действия дого­вора. А если выкуп имущества не преду­смотрен, то и по окончании действия до­говора.

Если же принято решение зарегистри­ровать транспортное средство на лизин­гополучателя, то возможны следующие ва­рианты:

1) временная регистрация автомобиля на лизингополучателя. В этом случае при по­купке транспортное средство сначала ста­вится на учет на имя лизингодателя, а затем на срок действия договора регистрируется на лизингополучателя. Плательщиком на­лога будет все равно лизингодатель (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-05-05-04/12);

2) регистрация транспортного средства изначально на лизингополучателя. В этом случае плательщиком будет лизингополу­чатель. При этом если выкуп автомобиля не предусмотрен, то обязанность по упла­те налога по окончании действия договора перейдет к лизингодателю только после перерегистрации транспортного средства.