Обращение с отходами: новая терминология и новые концепции. Испорченный продукт: найти и уничтожить (Сормова А.)

Реализация просроченной продукции запрещена, все, что можно сделать с таким товаром, это либо утилизировать его, либо вернуть поставщику. Но как отразить в налоговом и бухгалтерском учете стоимость просроченной продукции?

Под сроком годности товара следует понимать пе­риод, по истечении которого тот считается не­пригодным для использования по назначению. Обязанность определять такой промежуток времени может быть предусмотрена законом (п. 1 ст. 472 ГК РФ). Так, в пункте 4 статьи 5 Закона РФ от 7 февраля 1992 года № 2300-1 указано, что изготовитель ­должен устанавливать срок годности: на продукты ­питания, на парфюмерно-косметические то­вары, на медикаменты, на товары бытовой химии и на иную подобную продукцию.

Продажа товара по истечении установленного срока запрещена (п. 5 ст. 5 Закона № 2300-1). При нарушении вето фирма и ее должностные лица могут быть привлечены к административной или к уголовной ответственности. Просроченные товары следует изъять из оборота, а затем либо вернуть поставщику, либо уничтожить, либо утилизировать. Последнее возможно, если на то есть соответствующее заключение экспертизы. Она проводится органами государственного надзора. Уничтожению без проведения экспертизы подлежат просроченные: пищевые продукты, которые имеют явные признаки недоброкачественности и представляют в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека (п. 1 ст. 25 Федерального за­кона от 02.01.2000 г. № 29-ФЗ), лекарства. Они ­подлежат изъятию из обращения и последующему уничтожению в полном объеме (п. 7 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 г. № 674) и другие товары.

Изъятие из оборота

Порядок документального оформления изъятия товаров, их утилизации или уничтожение фирма устанавливает самостоятельно. Формы первичных учетных документов определяет ее руководитель. Следует помнить, что любой первичный документ помимо содержания факта хозяйственной жизни должен иметь обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ.

На выявленные товары с истекшим сроком годности, как правило, составляют акт, где указывают их наименование, количество и место хранения. В специальном разделе документа отражают информацию об изъятии товара из оборота и его утилизации, либо уничтожении или возврате поставщику.

Для оформления изъятия из оборота фирма ­может использовать акт о порче, бое, ломе товар­но-материальных ценностей по форме ТОРГ-15, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года № 132. Документ подписывается членами специально созданной комиссии.

Есть письма Минфина, согласно которым затраты на уничтожение (утилизацию) просроченной продукции нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Решение об уничтожении товаров с истекшим сроком годности оформляется приказом руководителя и актом, например, по форме № ТОРГ-16. Она утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года № 132. Акт составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, уполномоченной на это руководителем компании.

Уничтожение и утилизация

Следует отличать уничтожение товара от его утилизации. Последнее – это использование товаров в целях, отличных от тех, для которых они пред­назначены и используются (ст. 1 Федерального ­закона от 2.01.2000 г. № 29-ФЗ). Например, про­сроченные продукты питания могут быть использо­ваны на корм животным, в качестве сырья для пере­ра­ботки или для технической утилизации. Передача ­просроченных товаров сторонней фирме на утилизацию оформляется как их обычная продажа: ­накладными, актами приема-передачи и т.д.

В налоговом учете

Стоимость товара с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение (утилизацию) фирма может учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового Кодекса.

Почему закон это разрешает? Дело в том, что компания изначально приобретала товары, имеющие срок годности, с целью получения дохода. Кроме того, как уже говорилось, продажа товара по окончании установленного срока годности запрещена (п. 5 ст. 5 Закона № 2300-1). Таким об­разом, изъятие из оборота просроченного товара ­является обязательным для фирм, и расходы, возникающие в ходе его уничтожения (утилизации), становятся обоснованными.

Организация также должна иметь в наличии соответствующее документальное подтверждение списания товаров, их утилизации, либо вывоза на полигоны и уничтожения. Эти документы составляются согласно установленным требованиям и должны содержать в себе все обязательные реквизиты «первички». Это мнение содержится в Письмах Минфина России от 26 июня 2013 года № 03-03-06/1/24154, от 20 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/711 и от 10 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/477.

Рассмотрим другой пример. Допустим, фирма утилизировала товар без его экспертизы в то время, когда проведение такой процедуры обязательно. Тогда операцию по утилизации нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода, а расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, учесть в уменьшение базы по налогу на прибыль. Причина – не удовлетворение условиям статьи 252 НК (Письмо ФНС России от 16.07.2009 г. № 3-2-09/139).

По мнению судей, стоимость товара с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение учитываются при расчете налога на прибыль в прочих расходах. Так как утилизация разрешена законом, а значит эти траты связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Есть письма Минфина, согласно которым затраты на уничтожение (утилизацию) просроченной продукции нельзя учесть при расчете налога на прибыль. В составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость покупных товаров учитывается при их реализации либо при передаче в производство (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 272 НК РФ). В случае уничтожения (утилизации) товаров с истекшим сроком годности их реализации либо передачи в производство не происходит. Поэтому упомянутые затраты нельзя рассматривать как расходы, осуществленные в рамках извлечения доходов от пред­принимательской деятельности. В связи с этим они не отвечают критериям статьи 252 НК (Письма Минфина от 05.07.2011 г. № 03-03-06/1/397, от 14.06.2011 г. № 03-03-06/1/342).

По мнению судей, стоимость товара с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение (утилизацию) учитываются при расчете налога на прибыль организаций в прочих расходах. Ведь утилизация (уничтожение) просроченных товаров предусмотрена законом. Следовательно, упомянутые затраты связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Кроме того, сам факт возникновения в процессе реализации негодных к употреблению пищевых продуктов (ввиду истечения срока годности, утраты товарного вида, короткого срока реализации) является обычным следствием осуществляемой фирмой предпринимательской деятель­ности. Однако важно соблюдать утвержденные ­правила изъятия то­варов из оборота. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Московского округа от 19 марта 2013 года № 09АП-29791/2012-АК, ФАС Уральского округа от 24 августа 2011 года № Ф09-5075/11, ФАС Северо-Западного округа от 6 июля 2009 года № А05-9935/2008.

Бухгалтерский учет

Фактическая себестоимость списываемых просроченных товаров отражается по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета этих активов. Если товары с истекшим сроком годности нельзя утилизировать, они подлежат уничтожению. В этом случае их стоимость отражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Пример

ООО «Хлебный дар» выявило просроченную продукцию покупной стоимостью – 6000 руб. Продукт не имел явных признаков недоброкачественности. Поэтому его часть стоимостью 100 руб. фирма направила на экспертизу, которая обошлась в 590 руб. (в том числе НДС – 90 руб.). По ее результатам фирме запрещено утилизировать товары, поэтому она их уничтожила. Стоимость ликвидации товаров составила 1800 руб.

Бухгалтер ООО «Хлебный дар» сделал следующие записи:

Дебет 41 субсчет «Товары с истекшим сроком

годности» Кредит 41 «Товары для продажи»

– 6000 руб. – учтены просроченные товары;

Кредит 41 субсчет «Товары с истекшим

сроком годности»

– 100 руб. – переданы товары на экспертизу;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»

Кредит 76

– 500 руб. – отражены расходы по проведению экспертизы;

Дебет 19 Кредит 76

– 90 руб. – отражена сумма НДС по услугам экспертизы;

Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19

– 90 руб. – предъявлена к вычету сумма НДС.

Дебет 94 Кредит 41 субсчет «Товары

с истекшим сроком годности»

– 5900 руб. (6000 – 100) – списаны товары, подлежащие уничтожению;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 94

– 5900 руб. – учтены потери от порчи товаров;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 76

– 1800 руб. – отражена стоимость работ по уничтожению товаров.

Статья была опубликована в журнале «Справочник эколога» № 2 (26) февраль 2015 .
Все права защищены. Воспроизведение, последующее распространение, сообщение в эфир или по кабелю, доведение до всеобщего сведения статей с сайта разрешается правообладателем только с обязательной ссылкой на печатное СМИ с указанием его названия, номера и года выпуска.

И.О. Прохоров, инженер, аудитор-эколог (г. Москва)

23 декабря 2014 г. Государственная Дума Российской Федерации сразу в двух чтениях приняла законопроект «О внесении изменений в Федеральный закон "Об отходах производства и потребления", отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации». 25 декабря законопроект был одобрен Советом Федерации, а 29 декабря Президент Российской Федерации подписал Федеральный закон от 29.12.2014 № 458-ФЗ с соответствующим названием (далее — Федеральный закон № 458-ФЗ). Этот закон вносит существенные изменения в законодательство, регулирующее сферу обращения с отходами. Вступление в силу многих положений отложено до 1 января 2016 г., отдельных положений — до 2017 и даже до 2019 г. В настоящей статье дан обзор основных изменений в законодательстве, уже вступивших и вступающих в силу в ближайшем будущем. Так как изменения слишком обширны, мы остановимся подробно только на самых актуальных на наш взгляд. Некоторые из новых положений законодательства потребуют принятия дополнительных подзаконных актов, но мы вкратце затронем и эти положения.

Названный законопроект был внесен Правительством Российской Федерации в Государственную Думу 21 июля 2011 г., а 7 октября того же года был принят в первом чтении. Более трех лет понадобилось для того, чтобы закон был принят окончательно. Первоначально целью законопроекта ставилось создание экономических стимулов по вовлечению отходов в хозяйственный оборот в качестве вторичных материальных ресурсов, но в процессе работы над законопроектом цели были расширены. Так, принятый Федеральный закон № 458-ФЗ призван:

• повысить эффективность регулирования в области обращения с отходами;
• сформировать новые экономические инструменты для вовлечения отходов в хозяйственный оборот;
• создать условия для привлечения инвестиций в сферу обращения с коммунальными отходами.

Попробуем разобраться, в чем суть предусмотренных Федеральным законом № 458-ФЗ изменений в законодательстве.

Прежде всего, изменения были внесены в терминологию, применяемую в области обращения с отходами. В первую очередь они коснулись ст. 1 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее — Федеральный закон № 89-ФЗ).

НОВОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПОНЯТИЯ «ОТХОДЫ»

Привычная для всех формулировка понятия «отходы производства и потребления» была изменена (выделено и подчеркнуто автором):

Если раньше отходы (согласно формулировке предыдущей редакции Федерального закона № 89-ФЗ) могли образоваться исключительно в процессе производства или потребления , а также при утрате товарами и продукцией своих потребительских свойств , то теперь отходы могут образоваться также при выполнении работ и оказании услуг . Конечно, данное уточнение вполне логично, и можно только удивляться, почему оно было сделано только сейчас. Правда, из новой формулировки исключено упоминание об утративших свои потребительские свойства товарах, но законодатели выделили такие отходы (вместе с некоторыми другими отходами) в отдельные категории, о чем речь пойдет далее.

Присмотревшись внимательно к новой формулировке, можно заметить, что раньше понятие «отход» определялось лишь с точки зрения процесса образования (появления) отходов. Теперь же, кроме собственно описания процесса образования отходов, в формулировку включено упоминание об удалении соответствующим образом образовавшихся веществ и предметов. В то же время вторая часть нового определения (если мы рассматриваем его в контексте отечественного законодательства) вызывает много вопросов:

1. Что в данном случае следует понимать под удалением веществ или предметов? В самом Федеральном законе № 89-ФЗ термин «удаление» не раскрывается. Лингвистическое толкование данной нормы права может завести нас в тупик, поскольку в русском языке есть много значений этого слова и разные словари дают различные толкования существительного «удаление» и, соответственно, глаголов «удалять»/«удалить» . В ГОСТ Р 53692-2009 «Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Этапы технологического цикла отходов» (далее — ГОСТ Р 53692-2009) (п. 3.1.26) есть такое определение: «удаление отходов — последний этап технологического цикла отходов, на котором производят разложение, уничтожение и/или захоронение отходов I-IV классов опасности с обеспечением защиты окружающей среды» . Однако отметим, что здесь речь идет уже не о веществах или предметах , а об отходах , при этом удаление рассматривается как последний этап технологического цикла отходов.

2. С какой целью определение было дополнено ссылкой на удаление отходов? Имелось ли в виду, что определенные вещества и предметы, образованные соответствующим образом, могут не подлежать удалению и не быть предназначенными для удаления? Если такие вещества и предметы образовались в процессе деятельности предприятия, то они в этом случае не должны считаться отходами?

3. Как определить, подлежит ли вещество или предмет удалению? Или имелось в виду, что ВСЕ соответствующим образом образованные вещества и предметы должны удаляться?

4. С какой целью сделана оговорка ? Возможно, это просто лишнее упоминание (в дополнение к п. 2 ст. 2 Федерального закона № 89-ФЗ) о том, что удаление некоторых веществ и предметов может регулироваться соответствующим законодательством? Или имелось в виду, что удаление обычных отходов может происходить способами, не указанными в Федеральном законе № 89-ФЗ, и в этом случае вещества или предметы не будут считаться отходами?

В общем, многое в новой формулировке выглядит непонятным. Но специалистам, знакомым с Базельской конвенцией о контроле за трансграничной перевозкой опасных отходов и их удалением (далее — Базельская конвенция), при взгляде на данную формулировку сразу становится очевидно, что она является гибридом формулировки из ранней редакции Федерального закона № 89-ФЗ и формулировки Базельской конвенции: «"отходы" представляют собой вещества или предметы, которые удаляются, предназначены для удаления или подлежат удалению в соответствии с положениями национального законодательства» . Но, во-первых, сфера действия Базельской конвенции вполне конкретна — отходы, являющиеся объектом трансграничной перевозки, сама перевозка отходов и их удаление. Во-вторых, в Базельской конвенции дана ссылка на то, как следует понимать термин «удаление отходов» (приведен конкретный перечень операций с отходами). И если ссылка на национальное законодательство в Базельской конвенции понятна (т.к. в разных странах законодательство может различаться), то калька с нее «…в соответствии с настоящим Федеральным законом» в новой формулировке Федерального закона № 89-ФЗ смотрится несколько странно.

Нам кажется, что механический перенос положения Базельской конвенции в Федеральный закон № 89-ФЗ оказался не очень удачным. Позволим себе предположить, что полученная «гибридная» формулировка и отсутствие понятия «удаление» в федеральном законодательстве вызовут массу проблем у предприятий в будущем, особенно учитывая новые положения законодательства в области лицензирования (о них речь пойдет далее). Если удаление рассматривать как перемещение веществ или предметов с территории предприятия — это одна ситуация. Если считать удалением перемещение и рециклинг в рамках одного предприятия — другая ситуация. А если удалением считать операции с отходами в соответствии с ГОСТ Р 53692-2009 (уничтожение, разложение или захоронение) — третья ситуация.

ДРУГИЕ ИЗМЕНЕНИЯ В ТЕРМИНОЛОГИИ, ПРИМЕНЯЕМОЙ В ОБЛАСТИ ОБРАЩЕНИЯ С ОТХОДАМИ

1. Вместо понятия «использование отходов» теперь введен термин «утилизация отходов» , причем определение этого понятия дано именно через существительное «использование» (выделено и подчеркнуто автором):

В одной из статей, опубликованных в предыдущих номерах журнала, мы уже обращались к теме соотношения понятий «использование отходов » и «утилизация отходов » , имея в виду и законопроект, предшествующий появлению Федерального закона № 458-ФЗ. С учетом поправок на изменения в законодательстве указанный материал во многом остается актуальным.

Напомним, в упомянутой статье мы писали о том, что в сложившейся практической деятельности под утилизацией отходов могло пониматься что угодно, включая обезвреживание отходов; и даже серьезные компании, занимающиеся обращением с отходами, при заключении договоров в их предмете зачастую указывали утилизацию отходов, хотя на самом деле речь шла об обезвреживании. Теперь же в законодательстве есть определение термина «утилизация отходов » . Поэтому советуем экологам предприятий быть особенно внимательными при заключении договоров и настаивать на применении терминов в соответствии с законодательством.

Важно отметить, что теперь под утилизацией отходов также понимается и рециклинг , и регенерация , и рекуперация . Вернемся к этому при обсуждении вопроса лицензирования.

2. К видам обращения с отходами добавлен дополнительный вид — обработка отходо в .

Согласно новому положению Федерального закона № 89-ФЗ (подчеркнуто автором) обработка отходов — предварительная подготовка отходов к дальнейшей утилизации , включая их сортировку, разборку, очистку .

Отметим, что обработка отходов (если она осуществляется) — этап, предшествующий утилизации отходов в ее новом значении. Но может ли считаться обработкой отходов, например, сортировка партии отходов, предназначенной для захоронения, из которой отбирается 10-15 % отходов, пригодных для дальнейшей утилизации (стекло, металлы, бумага, картон, резина, полиэтилен)? Ведь в данном случае сортировка по сути дела является подготовкой отходов к дальнейшему захоронению. Скорее всего, надзорные органы будут трактовать сортировку как обработку отходов, тем более что извлечение полезных компонентов для их повторного использования отнесено к утилизации отходов. С другой стороны, теперь у контролирующих органов не будет соблазна называть сортировку обезвреживанием (чем она, конечно, не является). О таких курьезах мы в свое время тоже писали .

3. Понятию «обезвреживание отходов» дано новое определение (выделено и подчеркнуто автором):

Как и в предыдущей редакции Федерального закона № 89-ФЗ, обезвреживание отходов характеризуется своей целью . Это является главным критерием при определении того, что следует считать обезвреживанием отходов (на это мы также указывали). Ранее в формулировке речь шла о предотвращении вредного воздействия, сейчас — о снижении негативного воздействия.

Замена прилагательного «вредного » на «негативное » , вероятно, связана с положениями ст. 4.1 Федерального закона № 89-ФЗ, в соответствии с которой «отходы в зависимости от степени негативного воздействия на окружающую среду подразделяются […] на пять классов опасности » . То есть на основании критериев снижения негативного воздействия (классов опасности), указанных в ст. 4.1, можно определить, является ли проведенное уменьшение массы отходов или изменение состава отходов обезвреживанием.

Замена существительного «предотвращение » на «снижение » , видимо, обусловлена тем, что не всегда после проведения соответствующей процедуры (процесса) полученный отход может быть отнесен к практически неопасным отходам (т.е. к V классу). Ведь если перед осуществлением процесса отход относился к I классу опасности, а на выходе получился другой отход III или IV класса опасности, то негативное воздействие отхода снизилось (хоть и не было полностью предотвращено). Безусловно, такой процесс тоже является обезвреживанием. Поэтому мы считаем, что новая формулировка понятия «обезвреживание отходов » более логична.

4. Определение термина «хранение отходов » также подверглось корректировке (выделено и подчеркнуто автором):

Как и ранее термин «накопление отходов » , понятие «хранение отходов » теперь раскрыто через существительное «складирование » . Для хранения отходов установлен новый срок — более 11 месяцев . Накоплением отходов до 1 января 2016 г. будет считаться временное складирование отходов на срок не более 6 месяцев, а с 1 января 2016 г. — на срок не более 11 месяцев . К какому же виду обращения с отходами нужно будет относить складирование отходов сроком от 6 до 11 месяцев в 2015 г.? Этот вопрос на данный момент остается открытым.

5. Согласно новой редакции Федерального закона № 89-ФЗ (выделено и подчеркнуто автором) обращение с отходами — деятельность по сбору, накоплению, транспортированию, обработке , утилизации , обезвреживанию, размещению отходов.

6. В предыдущей редакции Федерального закона № 89-ФЗ было дано определение понятия «объект размещения отходов » . Теперь в законе появилось некоторое уточнение (выделено автором):

Отдельно даны определения новых понятий :

• объекты захоронения отходов — предоставленные в пользование в установленном порядке участки недр, подземные сооружения для захоронения отходов I-V классов опасности в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;
• объекты хранения отходов — специально оборудованные сооружения, которые обустроены в соответствии с требованиями законодательства в области охраны окружающей среды и законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения и предназначены для долгосрочного складирования отходов в целях их последующих утилизации, обезвреживания, захоронения.

7. В Федеральном законе № 89-ФЗ появилось понятие «объекты обезвреживания отходов » — «специально оборудованные сооружения, которые обустроены в соответствии с требованиями законодательства в области охраны окружающей среды и законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения и предназначены для обезвреживания отходов» .

ИЗМЕНЕНИЯ В ОБЛАСТИ ЛИЦЕНЗИРОВАНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПО ОБРАЩЕНИЮ С ОТХОДАМИ

Согласно внесенным изменениям ст. 9 Федерального закона № 89-ФЗ с 1 июля 2015 г. будет иметь название «Лицензирование деятельности по сбору, транспортированию, обработке, утилизации, обезвреживанию, размещению отходов I-IV классов опасности». С 1 июля 2015 г. будет изменено и содержание данной статьи (выделено автором): «1. Лицензирование деятельности по сбору, транспортированию, обработке, утилизации , обезвреживанию, размещению отходов I-IV классов опасности осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 2011 года № 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" с учетом положений настоящего Федерального закона […]» .

Федеральный закон № 458-ФЗ также внес соответствующие изменения в п. 30 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», отнеся к лицензируемым видам деятельности сбор, транспортирование, обработку, утилизацию, обезвреживание, размещение отходов I-IV классов опасности . Указанные изменения вступают в силу 1 июля 2015 г.

Таким образом, с 1 июля 2015 г. все виды деятельности по обращению с отходами, кроме накопления, должны лицензироваться (соответственно, образование отходов также не подлежит лицензированию).

Как же быть с ранее выданными лицензиями на обезвреживание и размещение отходов (в т.ч. бессрочными)? В Федеральном законе № 458-ФЗ на этот вопрос дан потрясающий по своей простоте ответ: «Лицензии на деятельность по обезвреживанию и размещению отходов I-IV классов опасности, выданные до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, действуют до 30 июня 2015 года» .

Ну что же, как говорили в старину: «Вот тебе, бабушка, и Юрьев день!» Нынешним же бабушкам — если перефразировать современную песню — остается только нервно курить трубку... Сами посудите: мало того, что бессрочные лицензии в одночасье оказались срочными (а предприятия, получившие лицензии недавно, будут вынуждены через несколько месяцев заново начать процесс лицензирования), так еще и на все операции по обращению с отходами нужно получить лицензию (кроме образования и накопления отходов — и на том спасибо!).

Например , если на предприятии при производстве основной продукции образуются какие-либо вещества и материалы (в т.ч. брак продукции), которые могут быть использованы (мы намеренно не говорим «утилизированы») на том же предприятии (например, повторно включены в производственный процесс в том же цехе или направлены в соседний цех для производства другого вида продукции), то прогнозируемая нами позиция надзорных органов будет заключаться в том, что они потребуют у предприятия наличия лицензии (а при ее отсутствии предприятию будут грозить штрафные санкции). Такая же проблема может возникнуть при согласовании проекта нормативов образования отходов и лимитов на их размещение (далее — НООЛР): органы Росприроднадзора потребуют включить в номенклатуру отходов указанные вещества и материалы, а к проекту НООЛР приложить лицензию...

Или другой пример: допустим, в большом офисном здании, где установлены корзины для накопления офисного мусора (в том случае, если это отход, он окажется отходом IV класса опасности), для минимизации затрат на вывоз и захоронение отходов в одном из помещений (перед перемещением содержимого корзин в общий бункер, вывозимый на полигон твердых бытовых отходов) проводится отбор стекла, картона, металлов и т.п. Не надо быть Кассандрой, чтобы предположить, что в случае проведения проверки Росприроднадзор классифицирует процесс отбора полезных компонентов как сортировку отходов (т.е. как обработку отходов), на которую потребуется соответствующая лицензия.

Таким образом, очень многие предприятия в ближайшем будущем столкнутся с дилеммой — либо получать лицензии на осуществление деятельности по утилизации и/или обработке отходов, либо доказывать (при проведении проверок и в судебных разбирательствах), что те или иные вещества и материалы не являются отходами. Что касается приведенных выше примеров, то в первом случае нужно будет доказать, что вещества и материалы являются побочным продуктом (и/или сырьем), а во втором — что вещества и материалы, называемые офисным мусором, становятся отходом после отбора из них стекла, картона, металлов. Здесь на помощь может прийти не только неясность термина «удаление» применительно к веществам и материалам, но и уже имеющаяся арбитражная практика, в которой суды отмечали, что индивидуальные предприниматели и юридические лица вправе самостоятельно определять, какие вещества и материалы, образующиеся в результате их производственной деятельности, подпадают под определение «отходы производства и потребления» .

КСТАТИ

Кроме ст. 1 Федерального закона № 89-ФЗ, при вынесении решений и постановлений судьи ссылались на соответствующую позицию Минприроды России, изложенную в письме от 10.01.2013 № 12-47/94.

Как мы считаем, вводимое лицензирование новых (и «новых старых») видов деятельности по обращению с отходами — применительно к предприятиям, специализирующимся на таких видах деятельности, — теоретически может способствовать упорядочиванию и эффективному контролю в данной области. Но мы опасаемся, что стремление заставить проходить через процедуру лицензирования значительную часть организаций, де-факто не занимающихся обработкой или утилизацией отходов, создаст ненужные административные барьеры, что в условиях непростой экономической ситуации явно не будет способствовать росту экономики в нашей стране.

ИЗМЕНЕНИЯ В ПОЛОЖЕНИЯХ О ПРАВЕ СОБСТВЕННОСТИ НА ОТХОДЫ

Статья 4 «Отходы как объект права собственности» Федерального закона № 89-ФЗ в новой редакции стала предельно лаконичной: «Право собственности на отходы определяется в соответствии с гражданским законодательством» .

И все! Больше никаких упоминаний о том, что право собственности на отходы принадлежит собственнику сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, а также товаров (продукции), в результате использования которых эти отходы образовались. И главное — больше нет положения о том, что собственник отходов I-IV класса опасности вправе отчуждать эти отходы в собственность другому лицу, передавать ему, оставаясь собственником, право владения, пользования или распоряжения этими отходами, если у такого лица имеется лицензия на осуществление деятельности по использованию, обезвреживанию, транспортированию, размещению отходов не меньшего класса опасности. Напомним, эти условия были предусмотрены в предыдущей редакции данной статьи.

Получается, что право собственности на отходы (включая дарение) может быть передано любому лицу вне зависимости от того, есть ли у последнего лицензия. Другое дело, что при разработке проектов НООЛР, составлении технических отчетов или отчетности субъектов малого и среднего предпринимательства (далее — СМСП) все равно необходимо будет указывать наименования юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, которые будут осуществлять дальнейшие операции по обращению с отходами (с указанием видов обращения с отходами и реквизитов лицензий).

Теперь отходы — как одна из разновидностей движимых вещей — являются объектом права собственности. Основания возникновения и порядок осуществления права собственности регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации, который мы рекомендуем изучить всем экологам (хотя бы положения статей о праве собственности на движимое имущество). Нелишним будет также изучение глав и статей о видах договоров, касающихся движимого имущества.

Приведем выдержки из Гражданского кодекса, которые могут оказаться полезными экологам:

Извлечение
из Гражданского кодекса Российской Федерации

Статья 136. Плоды, продукция и доходы

Плоды, продукция , доходы, полученные в результате использования вещи , независимо от того, кто использует такую вещь, принадлежат собственнику вещи , если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, договором или не вытекает из существа отношений.

Статья 209. Содержание права собственности

1. Собственнику принадлежат своим имуществом .
2. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия , не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
[…]

Статья 218. Основания приобретения права собственности

1. Право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом.
[…]

Статья 226. Движимые вещи, от которых собственник отказался

1. Движимые вещи, брошенные собственником или иным образом оставленные им с целью отказа от права собственности на них (брошенные вещи), могут быть обращены другими лицами в свою собственность […].

2. Лицо, в собственности, владении или пользовании которого находится земельный участок, водный объект или иной объект , где находится брошенная вещь , стоимость которой явно ниже суммы, соответствующей пятикратному минимальному размеру оплаты труда, либо брошенные лом металлов, бракованная продукция, топляк от сплава, отвалы и сливы, образуемые при добыче полезных ископаемых, отходы производства и другие отходы, имеет право обратить эти вещи в свою собственность , приступив к их использованию или совершив иные действия, свидетельствующие об обращении вещи в собственность.
[…]

НОВЫЙ ТИП ОТХОДОВ — «ТВЕРДЫЕ КОММУНАЛЬНЫЕ ОТХОДЫ»

Теперь в Федеральном законе № 89-ФЗ в отдельную группу выделены твердые коммунальные отходы (далее — ТКО) — «отходы, образующиеся в жилых помещениях в процессе потребления физическими лицами, а также товары, утратившие свои потребительские свойства в процессе их использования физическими лицами в жилых помещениях в целях удовлетворения личных и бытовых нужд. К твердым коммунальным отходам также относятся отходы, образующиеся в процессе деятельности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и подобные по составу отходам, образующимся в жилых помещениях в процессе потребления физическими лицами» .

Если с отходами, образуемыми физическими лицами в процессе потребления в жилых помещениях, все более или менее ясно, то с отходами юридических лиц, «подобными по составу » , как нам представляется, не все так однозначно. Каким образом будет определяться «подобность » отходов? Как будет соотноситься данное определение ТКО с федеральным классификационным каталогом отходов? В новом каталоге есть группа отходов «Отходы коммунальные, подобные коммунальным на производстве, отходы при предоставлении услуг населению » (код — 7 30 000 00 00 0). Будут ли к ТКО относиться только отходы из этой группы или ТКО надо трактовать шире?

Например , в жилом помещении физическим лицом в процессе удовлетворения личных и бытовых нужд могут образоваться такие отходы, как отработанные аккумуляторные батареи, отходы оргтехники, лом черных и цветных металлов, в конце концов… Если эти отходы относятся к ТКО (поскольку это товары, утратившие свои потребительские свойства), то такие же отходы юридического лица также можно будет считать ТКО?..

Обращение с ТКО будет регулироваться отдельными положениями Федерального закона № 89-ФЗ, в основном вступающими в силу с 1 января 2016 г. Рамки настоящий статьи не позволяют слишком подробно остановиться на этих нововведениях, тем более что для их практической реализации потребуется принятие подзаконных актов. Возможно, после их принятия многие из рассмотренных ранее вопросов будут сняты.

Пока же в качестве информации к размышлению мы хотели бы привести определения понятий, которые будут применяться в сфере обращения с ТКО:

• норматив накопления ТКО — среднее количество ТКО, образующихся в единицу времени;
• оператор по обращению с ТКО — индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, осуществляющие деятельность по сбору, транспортированию, обработке, утилизации, обезвреживанию, захоронению ТКО;
• региональный оператор по обращению с ТКО — оператор по обращению с ТКО — юридическое лицо, которое обязано заключить договор на оказание услуг по обращению с ТКО с собственником ТКО, которые образуются и места сбора которых находятся в зоне деятельности регионального оператора.

Также стоит отметить, что полномочия по управлению потоками отходов , организации сбора, утилизации, обезвреживания и захоронения ТКО будут осуществляться субъектами Российской Федерации . Полномочия эти будут весьма обширны. На уровне регионов будут создаваться региональная программа в области обращения с отходами, в т.ч. с ТКО , а также территориальная схема обращения с отходами .

В связи с появлением в Федеральном законе № 89-ФЗ понятия «твердые коммунальные отходы» Федеральный закон № 458-ФЗ вносит изменения и в Жилищный кодекс Российской Федерации (вступают в силу 1 января 2016 г. ), в соответствии с которыми услуги по обращению с ТКО будут отнесены к коммунальным . Теоретически это может позволить сделать деятельность по обращению с ТКО более прозрачной и регулируемой. Субъекты Российской Федерации смогут устанавливать долгосрочные тарифы на услуги по обращению с ТКО , что, по задумке авторов новой концепции, может привлечь инвесторов в эту область деятельности (поскольку будет обеспечен в большой степени гарантированный поток отходов).

НОВЫЙ ТИП ОТХОДОВ — «ОТХОДЫ ОТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ТОВАРОВ»

Федеральный закон № 458-ФЗ вводит в законодательство ответственность производителя товаров за утилизацию товаров, превратившихся в отходы . Для этого в Федеральном законе № 89-ФЗ теперь выделены отходы от использования товаров (далее — ОИТ) — «готовые товары (продукция), утратившие полностью или частично свои потребительские свойства и складированные их собственником в месте сбора отходов, либо переданные в соответствии с договором или законодательством Российской Федерации лицу, осуществляющему обработку, утилизацию отходов, либо брошенные или иным образом оставленные собственником с целью отказаться от права собственности на них» .

Для ОИТ введен и соответствующий норматив (выделено автором): «норматив утилизации отходов от использования товаров […] — установленное как выраженное в процентах отношение количества товаров определенного вида, упаковки таких товаров, реализованных юридическим лицам, физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям, и подлежащих утилизации после утраты потребительских свойств, к общему количеству товаров определенного вида, выпущенных в обращение на территории Российской Федерации» .

Ответственность производителей будет реализовываться по одной из альтернативных схем :

• производители смогут создать свои собственные объекты инфраструктуры по сбору, обработке, утилизации ОИТ;
• производители смогут заключать договоры с оператором по обращению с ТКО;
• производители смогут самостоятельно обеспечивать выполнение нормативов утилизации путем создания объединения (союза) производителей, импортеров товаров;
• производители смогут уплачивать экологический сбор.

К СВЕДЕНИЮ

Обязанность производителя, импортера товаров по их утилизации будет считаться исполненной со дня представления отчетности о выполнении нормативов утилизации либо со дня уплаты экологического сбора.

Перечень готовых товаров, подлежащих утилизации после утраты ими потребительских свойств , и нормативы утилизации ОИТ будет утверждать Правительство Российской Федерации. Пересматриваться они будут один раз в 3 года. Правительство также будет устанавливать порядок взимания экологического сбора .

Средства от уплаты экологического сбора будут поступать в бюджет Российской Федерации, а потом расходоваться через государственные программы:

• в форме предоставления субсидий субъектам Российской Федерации на софинансирование региональных программ в области обращения с отходами и территориальных схем обращения с отходами;
• на покрытие расходов на сбор, транспортирование, обработку, утилизацию ОИТ;
• на покрытие дефицита средств, поступающих в счет оплаты населением услуг по обращению с ТКО;
• на выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для строительства объектов, используемых для обработки, утилизации отходов, объектов обезвреживания отходов, на строительство и оснащение таких объектов.

Как и в случае с ТКО, будущее покажет, каким образом будут реализовываться положения Федерального закона № 89-ФЗ, касающиеся ОИТ.

НОВОЕ ПОНЯТИЕ — «ГРУППЫ ОДНОРОДНЫХ ОТХОДОВ»

В Федеральном законе № 89-ФЗ появилось понятие «группы однородных отходов » — «отходы, классифицированные по одному или нескольким признакам (происхождению, условиям образования, химическому и (или) компонентному составу, агрегатному состоянию и физической форме)» . А с 1 января 2016 г . в силу вступят новые положения данного Федерального закона о том, что, осуществляющий государственное регулирование в области охраны окружающей среды, будет устанавливать требования по обращению с группами однородных отходов I-V классов опасности . Соответственно, эти требования должны будут соблюдаться всеми юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями. Мы пока не знаем, как комментировать данную новеллу, поскольку подзаконные акты в данной области пока не были приняты.

ИЗМЕНЕНИЯ В ОБЛАСТИ НОРМИРОВАНИЯ ОБРАЩЕНИЯ С ОТХОДАМИ

Следующие изменения будут внесены в ст. 18 «Нормирование в области обращения с отходами» Федерального закона № 89-ФЗ и вступят в силу 1 января 2016 г. :

2. федеральному государственному экологическому надзору, НООЛР, а также порядок их утверждения будут устанавливаться уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти (вероятно, это будет Росприроднадзор, хотя после таких масштабных изменений уже трудно что-то прогнозировать со стопроцентной вероятностью) .

Для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (кроме СМСП), образующих отходы на объектах, подлежащих региональному государственному экологическому надзору, НООЛР, а также порядок их утверждения будут устанавливаться органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в области обращения с отходами.

Таким образом, в соответствии с новой концепцией «монополия» Росприроднадзора на нормирование отходов с 1 января 2016 г. должна быть ликвидирована: Росприроднадзор будет утверждать проекты НООЛР только для определенной категории предприятий. В данный момент опять-таки сложно прогнозировать, будут ли органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации разрабатывать свои методические указания по разработке проектов НООЛР или возьмут за основу не так давно вышедшие «из-под пера» Минприроды .

3. Подобная ситуация с 1 января 2016 г. возникнет и в области представления уведомительной отчетности СМСП. Порядок представления и контроля отчетности об образовании, утилизации, обезвреживании, о размещении отходов (за исключением статистической отчетности) СМСП, в процессе хозяйственной и (или) иной деятельности которых образуются отходы на объектах, подлежащих федеральному государственному экологическому надзору, будет устанавливать уполномоченный федеральный орган исполнительной власти ; а на объектах, подлежащих региональному государственному экологическому надзору, — уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации .

4. Формулировка о возможности приостановления деятельности предприятий в случаях нарушения НООЛР будет изменена. Если в предыдущей редакции речь шла о приостановке деятельности в области обращения с отходами (это положение осталось с тех пор, когда обращение с отходами включало в себя и образование отходов), то с 1 января 2016 г. указанная норма Федерального закона № 89-ФЗ будет выглядеть следующим образом (выделено и подчеркнуто автором): «При нарушении нормативов образования отходов и лимитов на их размещение хозяйственная и (или) иная деятельность индивидуальных предпринимателей, юридических лиц, в процессе которой образуются отходы , может быть ограничена, приостановлена или прекращена в порядке, установленном законодательством Российской Федерации» .

ИЗМЕНЕНИЯ В ОБЛАСТИ ПАСПОРТИЗАЦИИ ОТХОДОВ

Изменения будут внесены в ст. 14 «Требования к обращению с отходами I-V классов опасности» Федерального закона № 89-ФЗ:

1. С 1 января 2016 г. предприятия, в процессе деятельности которых образуются отходы I-V классов опасности , будут обязаны осуществлять отнесение отходов к конкретному классу опасности для подтверждения такого отнесения в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (этот же орган будет осуществлять само подтверждение отнесения отходов I-V классов опасности к конкретному классу опасности). Это, как говорится, «плохая новость» (напомним, что в настоящее время пока действует порядок отнесения отходов к I-IV классам опасности, а для отходов V класса необходимость отнесения отходов к классам опасности, как правило, возникает только при разработке проекта НООЛР).

2. «Хорошая новость» заключается в том, что с 1 января 2016 г. подтверждение отнесения к конкретному классу опасности отходов, включенных в федеральный классификационный каталог отходов, не будет требоваться . С грустью отметим, что законодатели не сжалились над рядовыми экологами и не предусмотрели более скорое вступление данной нормы в силу.

ИЗМЕНЕНИЯ В ОБЛАСТИ ВНЕСЕНИЯ ПЛАТЫ ЗА НЕГАТИВНОЕ ВОЗДЕЙСТВИЕ НА ОКРУЖАЮЩУЮ СРЕДУ И МЕРАХ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ

Федеральным законом № 458-ФЗ также внесены изменения в ст. 23 «Плата за негативное воздействие на окружающую среду при размещении отходов» Федерального закона № 89-ФЗ. 1 января 2016 г. вступают в силу следующие важные положения:

1. Внесение платы за негативное воздействие на окружающую среду (далее — НВОС) при размещении отходов (за исключением ТКО ) осуществляется индивидуальными предпринимателями, юридическими лицами, в процессе осуществления которыми хозяйственной и (или) иной деятельности образуются отходы .

2. Плательщиками платы за НВОС при размещении ТКО являются операторы по обращению с ТКО, региональные операторы, осуществляющие деятельность по их размещению .

Таким образом, многолетние споры (включая споры в высоких судебных инстанциях) о том, должны ли предприятия вносить плату за НВОС при размещении отходов, а также кто именно должен вносить данную плату, теперь канут в Лету. Двусмысленность законодательных норм будет устранена: право собственности на отходы , будь оно передано или не передано, к плате за НВОС не будет иметь никакого отношения .

Говоря о плате за НВОС при размещении ТКО, отметим еще одну новую норму Федерального закона № 89-ФЗ (вступает в силу 1 января 2016 г.): «Расходы на плату за негативное воздействие на окружающую среду при размещении твердых коммунальных отходов учитываются при установлении тарифов для оператора по обращению с твердыми коммунальными отходами, регионального оператора в порядке, установленном основами ценообразования в сфере обращения с твердыми коммунальными отходами» . Эта норма касается не только экологов, но и всех граждан. Поскольку указанные расходы, вероятно, будут включены в коммунальные платежи, то общая сумма коммунальных платежей должна будет вырасти. В идеале это должно стать стимулом к уменьшению образования отходов со стороны пользователей жилых помещений — как напрямую (каждый житель должен стремиться снизить образование отходов, а вторичные ресурсы — сдавать в пункты приема вторсырья), так и с помощью воздействия на управляющие компании (добровольная или вынужденная организация ими раздельного сбора отходов).

Федеральный закон № 458-ФЗ внес поправки в положения Федерального закона от 21.07.2014 № 219-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "Об охране окружающей среды" и отдельные законодательные акты Российской Федерации» о применении понижающих коэффициентов к ставкам платы за НВОС (изменения вступят в силу 1 января 2016 г. ). Так, в целях стимулирования юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих хозяйственную и (или) иную деятельность, к проведению мероприятий по снижению НВОС при исчислении платы за НВОС при размещении отходов к ставкам такой платы будут применяться следующие коэффициенты:

• коэффициент 0 — при размещении отходов V класса опасности добывающей промышленности посредством закладки искусственно созданных полостей в горных породах при рекультивации земель и почвенного покрова;
• коэффициент 0,5 — при размещении отходов IV, V классов опасности, образовавшихся при утилизации ранее размещенных отходов перерабатывающей и добывающей промышленности;
• коэффициент 0,67 — при размещении отходов III класса опасности, образовавшихся в процессе обезвреживания отходов II класса опасности;
• коэффициент 0,49 — при размещении отходов IV класса опасности, образовавшихся в процессе обезвреживания отходов III класса опасности;
• коэффициент 0,33 — при размещении отходов IV класса опасности, образовавшихся в процессе обезвреживания отходов II класса опасности.

1 января 2016 г. вступает в силу положение Федерального закона № 89-ФЗ о том, что при производстве упаковки, готовых товаров (продукции) , после утраты потребительских свойств которыми образуются отходы , которые представлены биоразлагаемыми материалами (перечень будет устанавливаться Правительством Российской Федерации), могут применяться различные меры экономического стимулирования .

ИЗМЕНЕНИЯ В ТРЕБОВАНИЯХ К ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ПОДГОТОВКЕ

Необходимость внесения изменений в ст. 15 «Требования к профессиональной подготовке лиц, допущенных к обращению с отходами I-IV класса опасности» Федерального закона № 89-ФЗ, многие положения которой (особенно после вступления в силу Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации») превратились в определенного рода атавизм (достаточно сказать, что понятия «профессиональная подготовка» в последнем Федеральном законе нет), назрела уже давно. Тем не менее законодатели, увлеченные разработкой новых масштабных концепций, первые два пункта ст. 15 вообще не тронули, но дополнили ее п. 3 следующего содержания: «3. Порядок профессиональной подготовки лиц, допущенных к сбору, транспортированию, обработке, утилизации, обезвреживанию, размещению отходов I-IV классов опасности, и требования к ее осуществлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере образования, по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование в области охраны окружающей среды» . Это положение вступает в силу 1 июля 2015 г. , и нам очень интересно увидеть, как оно будет реализовываться.

О НЕКОТОРЫХ ЗАПРЕТАХ

Ранее мы говорили о «пряниках», предусмотренных в новых нормах законодательства. Теперь скажем несколько слов о новых запретах («кнутах») в Федеральном законе № 89-ФЗ:

• с 1 января 2016 г. в ст. 11 будет введен запрет на ввод в эксплуатацию зданий, сооружений и иных объектов, не оснащенных техническими средствами и технологиями обезвреживания и безопасного размещения отходов ;
• с 1 января 2016 г. в ст. 12 вводится запрет на применение ТКО для рекультивации земель и карьеров ;
• с 1 января 2017 г. в соответствии с новой редакцией ст. 12 захоронение отходов, в состав которых входят полезные компоненты, подлежащие утилизации, будет запрещено . Перечень видов отходов, в состав которых входят запрещенные к захоронению полезные компоненты, будет устанавливать Правительство Российской Федерации. Будут ли при этом аннулированы ранее выданные документы об утверждении НООЛР, если эти лимиты допускали захоронение полезных компонентов, пока неизвестно.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В статье мы постарались остановиться на наиболее важных на наш взгляд новшествах законодательства в области обращения с отходами. Какие-то из них были затронуты в большей степени, какие-то лишь очерчены. Рамки журнальной статьи, тем более написанной буквально «по горячим следам» принятого Федерального закона № 458-ФЗ, не позволяют слишком детально рассказать о масштабных изменениях в области обращения с отходами. Как нам представляется, на сегодняшний день вопросов к этому нормативно-правовому акту больше, чем ответов в нем. Мы уверены, что на страницах «Справочника эколога» авторы статей еще не раз обратятся к анализу Федерального закона № 458-ФЗ. Многое будет проясняться в процессе практической реализации положений данного документа, в т.ч. по мере принятия соответствующих подзаконных актов.

В этой связи хочется обратить ваше внимание на портал http://regulation.gov.ru , на котором публикуются проекты всех нормативных актов и где каждый может принять участие в официальном публичном обсуждении. Сразу после принятия Федерального закона № 458 на этом портале появились проекты нескольких подзаконных актов. Мы полагаем, что активное участие экологического сообщества в официальном обсуждении может помочь выработать оптимальные версии нормативных актов.

Например, согласно Большому толковому словарю русского языка под ред. С.А. Кузнецова (СПб.: Норинт, 2009) «удалить» — 1) переместить на более далекое расстояние, отдалить; 2) убрать, вынести, вывести и т.п. что-л. лишнее, ненужное, мешающее; 3) устранить каким-л. способом (снять, срезать, вырвать и т.п.); 4) сделать менее ощутимым воздействие, влияние чего-л.; полностью избавить от какого-л. влияния, воздействия и т.д.

См. Проект перечня товаров, которые должны быть утилизированы после утраты ими потребительских свойств // Справочник эколога. 2015. № 2. С. 4.

Мы имеем в виду новые Методические указания по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, утвержденные Приказом Минприроды России от 05.08.2014 № 349. Подробнее см.: Прохоров И.О. Новые методические указания по разработке ПНООЛР: комментарии и размышления // Справочник эколога. 2014. № 12. С. 9-25.

Нам представляется, что если бы эта новость впервые прозвучала на собрании экологов, то после нее должна была повиснуть пауза, после чего — последовать громкие и продолжительные аплодисменты... Ведь то, что Росприроднадзор «устроил» после 1 августа 2014 г. с подтверждением классов опасности отходов — с выпуском многочисленных разъяснительных писем и особенно с введением так называемого «Портала по паспортизации отходов» — экологи запомнят надолго.

В летний период вопрос бухгалтерского и налогового учета пришедших в негодность товаров особенно актуален. Ведь порча продукции может быть вызвана погодными условиями, например, жарой. Давайте разберемся во всех перипетиях списания испортившихся товаров.

Сразу скажем, что продажа испорченных товаров запрещена (п.5. ст.5 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей»). А значит, просроченную или испорченную продукцию компания обязана изъять из оборота и затем уничтожить или утилизировать (п.2 и п.18 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденном постановлением Правительства РФ от 29.09.97 № 1263).

Утилизация и уничтожение: в чем разница

Отметим, что утилизация и уничтожение - понятия отличные друг от друга. Утилизация предполагает дальнейшее использование некачественных и испорченных продуктов или материалов не по прямому назначению (ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»). Например, при утилизации некоторые товары с истекшим сроком годности по сниженным ценам реализуются для дальнейшей переработки. Так, продукты питания используются в животноводстве, фрукты применяются для изготовления джема, спирта или уксуса. Конечно, такая реализация должна осуществлять при наличии разрешения от органов государственного надзора и контроля.

Когда утилизировать продукты не возможно или, как просроченные лекарства, запрещено, их следует уничтожить. Уничтожение производится с целью полной ликвидации испорченных продуктов, без возможности их дальнейшего использования (даже не по прямому назначению). Уничтожение может производиться как собственными силами компании, так и с привлечением специализированной организации.

В любом случае данная операция должна оформляться актом, подписываемым представителями специально созданной комиссии, в которую должны входить представители, как собственника товаров, так и компании, ответственной за их уничтожение. Если решение о ликвидации было принято по результатам экспертизы Роспотребнадзора, тогда один экземпляр акта в трехдневный срок необходимо передать в названную инстанцию.

Налог на прибыль: будет ли расход?

Для бухгалтера основной вопрос при уничтожении и утилизации испорченных товаров заключается в том, можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли их стоимость, а также отразить суммы затрат на уничтожение (утилизацию) и проведение экспертизы. Возможность учета расходов будет напрямую зависеть от того, по какой причине произошла порча товара. Так, основными причинами, по которым товар может прийти в негодность, являются: истечение срока годности товара, а также нарушение условий хранения, которые и привели к порче.

Рассмотрим порядок налогового учета в каждом из указанных вариантов

Срок годности истек

Долгое время Минфин России не разрешал учитывать при расчете налога на прибыль стоимость товаров, подлежащих утилизации (уничтожению) в связи с истечением срока годности, не подлежит включению в расходы (письма Минфина России от 07.05.2010 № 03-03-06/1/315, от 02.03.2010 № 03-03-06/1/105, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/374, от 28.07.2008 № 03-03-06/1/434). В обоснование своей позиции специалисты Минфина РФ приводили следующие аргументы: затраты на приобретение товаров и их дальнейшую ликвидацию не связаны с извлечением в будущем доходов, не приведут к увеличению прибыли компании и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения, так как не выполняются требования ст. 252 НК РФ.

Однако в этом году специалисты финансового ведомства изменили свою позицию в пользу организаций. Теперь Минфина России считает, что данные затраты могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, при условии, что эти расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (письмо от 05.03.2011 № 03-03-06/1/12).

В своих разъяснениях контролирующие органы указывают, что главным фактором, позволяющим уменьшить налогооблагаемую прибыль, являются намерения организации в результате деятельности получить экономический эффект, а также обоснованность расходов, а не конкретный результат. Аналогичного мнения в п.9 постановления от 12.10.2006 № 53 придерживается Пленум ВАС РФ.

Обратите внимание, перечень расходов, приведенный в главе 25 НК РФ, является открытым, что позволяет учесть в целях налогообложения прибыли любые документально подтвержденные и обоснованные расходы, которые могут быть приняты в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Поскольку приобретение товаров связано с ведением предпринимательской деятельности и изначально направлено на их реализацию и получение прибыли, то и расходы в виде стоимости приобретенных товаров, подлежащих утилизации (уничтожению), а также затраты, связанные с ликвидацией такой продукции, можно учесть в целях налогообложения прибыли. Правда, при условии, что они документально подтверждены.

Заметим, что расходы именно на утилизацию товаров компания без проблем могла учесть при расчете налога на прибыль. Ведь если исходить из понятия «утилизация», которое мы привели выше, получается, что при этой операции компания реализует товары, хотя и не по прямому назначению. Поэтому говорить в этом случае, что расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода нельзя.

Учитывая последнюю позицию Минфина России и сложившуюся арбитражную практику (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 № КА-А41/5477-05) теперь налогоплательщики могут спокойно учесть при расчете налога на прибыль и расходы на уничтожение просроченных товаров.

Причина порчи - неправильное хранение

Вторая основная причина, по которой товар может прийти в негодность, это нарушение условий его хранения. Например, это может быть несоответствующий температурный режим в помещении для хранения продукции, либо неправильная выкладка товара продавцом, которая и повлекла негодность товара.

В таких ситуациях, вопрос о порядке налогового учета будет решаться в зависимости от того, кем были допущены нарушения в хранении товара.

Если это была вина ответственного работника, например, продавец должен был держать товар в холодильнике, но он это требование не выполнил, то недостача в результате порчи товара должна быть отнесена на данного сотрудника, как на виновное лицо. При согласии работника с причиненным ущербом стоимость испорченного товара будет подлежать возмещению за счет его средств, например, путем удержания из заработной платы.

В том случае если вины сотрудника, ответственного за товар, нет, расходы подлежат списанию за счет средств организации, то есть учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль, вряд ли удастся (письмо Минфина России от 08.11.10 № 03-03-06/1/695).

В порче товаров виновата погода

Если причиной порчи товаров стали погодные условия, например, летняя жара, компания вправе отразить стоимость испорченного товара путем включения сверхнормативных потерь в состав внереализационных расходов, как убытки от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 3 ст. 265 НК РФ). Но хотим предупредить, что в этом случае организация должна быть готова отстаивать свою позицию в спорах с налоговиками. Данный вывод сделан из практики, поскольку налоговиками позиция по данному вопросу не высказывалась.

Анализ арбитражной практики показывает, что для учета потерь по причине форс-мажора, компании, прежде всего, следует позаботиться о документальном подтверждении факта чрезвычайной ситуации (постановление ФАС СЗО от 21.12.09 по делу № А42-5562/2008, от 11.12.06 по делу № А56-13533/2005; ФАС УО от 20.10.09 № Ф09-7662/09-С3). Для этого следует обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией последствий таких обстоятельств, например, в МЧС России, органы внутренних дел или, если речь о летней жаре - метеослужбу.

Для увеличения веса аргументов в случае спора, организации важно не просто задокументировать чрезвычайную ситуацию, а еще и наглядно показать непосредственную связь между данным фактом и товарными потерями. Внутренних документов при этом будет недостаточно, лучше обратиться за заключением к независимому эксперту.

Документальное оформление

Как правило, факт порчи имущества материалов выявляется после проведения инвентаризации, поэтому для списания стоимости испорченных товаров необходимо иметь документы о ее проведении, в частности должны быть оформлены:

• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);
• акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4);
• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);
• акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).

По результатам инвентаризации оформляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-19 и ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26.

Если в ходе инвентаризации выявлен испорченный товар и организация планирует его уценить или списать, тогда руководитель создает комиссию и утверждает приказом ее состав. В комиссию обязательно должны входить представитель администрации организации, например, руководитель и материально ответственное лицо. Решение комиссии об уценке или списании испорченных товаров оформляется в письменной форме, для этого составляется:

• при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя, лома - акт по форме № ТОРГ-15;
• при списании товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, например при истекшем сроке годности, - акт по форме № ТОРГ-16.

Выше шансов избежать споров с налоговиками в том случае, если для списания испорченного товара компания привлекает экспертов. Хотя проведение экспертизы законодательно не обязательно и не требуется, если налицо явные признаки недоброкачественности товара.

Таким образом, чтобы учесть в налоговом учете испорченный товар и избежать споров с проверяющими, организации необходимо:

• зафиксировать свои потери актом комиссии по результатам инвентаризации;
• издать внутренний документ, например, приказ за подписью руководителя, в котором четко прописать, чем вызваны потери товаров;
• при необходимости получить справку из метеобюро о состоянии погоды в течение нужного периода;
• получить документ, подтверждающий связь между потерями и чрезвычайными обстоятельствами, а также размер причиненного ущерба. Лучше, если это будет справка от МЧС России либо, если такую справку получить сложно, заключение независимого эксперта.

Споры по НДС

Списание испорченных товаров затрагивает вопрос не только корректного расчета налога на прибыль, а также влияет на правильность исчисления НДС.

Минфин: восстановить и точка!

Это связанно с тем, что на протяжении нескольких лет контролирующие органы неизменно требуют восстанавливать НДС во всех случаях, связанных с досрочным выбытием имущества, будь то хищение, ликвидация или порча (письма Минфина России от 01.11.07 № 03-07-15/175, от 31.07.06 № 03-04-11/132, от 20.07.09 № 03-03-06/1/480). Налоговики ссылаются на подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и руководствуются тем обстоятельством, что в случае порчи товары больше не могут использоваться для налогооблагаемых операций. А значит НДС нужно восстановить в том периоде, в котором испорченные товары были списаны.

Обратите внимание, если речь идет о нормируемых расходах, восстановить НДС придется только по сверхнормативным потерям, которые компания не вправе учесть при расчете налога на прибыль.

Позиция чиновников достаточно спорна, и в судебных разбирательствах арбитраж в большинстве случаев на стороне компаний (Постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 01.10.10 по делу № А27-1420/2010). По мнению судов, Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы, предъявленные к вычету по материальным ценностям, которые списаны на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Негодное имущество в принципе перестает использоваться в деятельности, списание товаров не предполагает их дальнейшего использования ни для каких операций, в том числе необлагаемых НДС. Поэтому и налог пересчитывать и восстанавливать не требуется.

Восстанавливать НДС или нет, организация решает самостоятельно. При этом, если компания решит поступить вопреки разъяснения чиновникам, отстаивать свою позицию скорее всего придется в суде.

ВАС РФ на стороне компаний

Но шансы выиграть в суде спор с налоговиками у компании высоки. Совсем недавно вопрос о восстановлении НДС при списании испорченного товара был рассмотрен Высшим Арбитражным судом РФ (постановление ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11). Рассмотрим, что именно послужило причиной спора.

Зачастую, производитель товаров реализует свою продукцию торговым сетям. При этом условиями договора предусматривается, что в том случае, если товар не будет продан до истечения установленного срока реализации, то он подлежит возврату производителю.

Согласно позиции Минфина России, покупатель при возврате товара должен выставить счет-фактуру, а бывший продавец принять предъявленный НДС к вычету (письмо от 07.03.2007 № 03-07-15/29).

При этом, если возвращенный продавцу товар не используется им для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету.

Оспаривая эти доводы главного финансового ведомства, налогоплательщику пришлось дойти до ВАС РФ. Отметим, что суд в данном случае встал на сторону компании и согласился с тем, что возврат продукции с истекшим сроком реализации не может признаваться реализацией для целей исчисления НДС.

Кроме того, ВАС РФ подтвердил, что в случае списания испорченного товара (в том числе по причине истечения срока годности), сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету восстановлению подлежать не должна, поскольку такое условие не установлено п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, если при списании пришедшего в негодность товара компания примет решения не восстанавливать НДС, то с учетом решения ВАС РФ, в случае возникновения спора доказать свою правоту станет проще.

Газета «Экономика и жизнь», вкладка «Бухгалтерское приложение», № 24 от 24 июня 2011 г.

Летом Роспотребнадзор объявил о временном запрете на ввоз в Россию некоторых продовольственных товаров производства Польши и Украины из-за несоответствия этих товаров требованиям законодательства. В сообщении ведомства не было условия о немедленном изъятии этих товаров из оборота. Однако по закону продавать такие товары нельзя, их придется изъять из оборота, а потом утилизировать или уничтожить. Законодательство предусматривает и другие случаи, когда продукты необходимо уничтожить. Разберемся, можно ли списать стоимость этих товаров и затраты на утилизацию в расходы по налогу на прибыль.

В каких случаях продукты придется утилизировать или уничтожить

Некачественной и опасной признается пищевая продукция, которая (п. 2 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании и уничтожении, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263; далее - Постановление N 1263):
- не соответствует требованиям нормативных документов. К примеру, в продукте обнаружены вредные вещества;
- не соответствует представленной информации и в отношении которой имеются обоснованные подозрения о ее фальсификации.
Как правило, вышеуказанные факты устанавливаются органом госнадзора. Данные обстоятельства могут быть установлены в результате проверки, проведенной госорганом в отношении конкретного магазина. А иногда под эти нормы подпадают определенные категории продуктов из определенных стран. В частности, совсем недавно был запрещен ввоз овощей и фруктов из Польши, соков и детского питания из Украины;
- имеет явные признаки недоброкачественности, не вызывающие сомнений у представителей органов, осуществляющих государственный надзор в области обеспечения качества и безопасности пищевых продуктов, при проверке такой продукции;
- не имеет установленных сроков годности (для пищевой продукции, установление сроков годности которой является обязательным);
- сроки годности продукции истекли;
- не имеет маркировки, содержащей сведения, предусмотренные законом или нормативными документами, либо в отношении которой не имеется такой информации.
Такую продукцию продавать нельзя, ее надо изъять из оборота (п. 1 ст. 24 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов"; далее - Закон N 29-ФЗ).
Итак, уничтожать или утилизировать продовольственные товары придется в следующих ситуациях:
- у товара нет срока годности (хотя по закону для этой категории товара он должен указываться);
- у товара истек срок годности;
- срок годности не истек, но товар явно испорчен. Причиной могут быть погодные условия, чрезвычайные происшествия, стихийные бедствия и другие форс-мажорные обстоятельства (пожар, наводнение, тайфун, военные действия);
- введен государственный запрет на ввоз и реализацию конкретных товаров (к примеру, украинских соков, сыров и конфет "Рошен").

Экспертиза

По общему правилу владелец продукции, подлежащей изъятию из оборота, должен обратиться в орган государственного надзора, который проведет экспертизу. По результатам экспертизы составляется заключение, на основании которого выносится постановление о том, что дальше делать с этой продукцией - утилизировать или уничтожать (п. 10 Постановления N 1263).
Утилизация предполагает дальнейшее использование некачественных и испорченных продуктов или материалов не по прямому назначению. К примеру, просроченные продукты могут пойти на корм животным. Правда, для этого нужно разрешение органов государственного ветеринарного надзора (ст. 1, п. 3 ст. 25 Закона N 29-ФЗ).
Уничтожение производится в случае, когда продукцию уже невозможно использовать для каких-либо иных целей.
Способ утилизации или уничтожения определяет владелец продуктов, но этот способ должен соответствовать требованиям нормативных либо технических документов и согласовываться с органом государственного надзора, вынесшим постановление об утилизации или уничтожении. Экспертизу, утилизацию (уничтожение) и все связанные с ними расходы оплачивает владелец продукции (п. п. 3, 4 ст. 25 Закона N 29-ФЗ).
После завершения процедуры утилизации или уничтожения владелец продукции обязан представить в орган госнадзора, вынесшего постановление, документ либо его нотариально заверенную копию, подтверждающие факт утилизации или уничтожения (п. 5 ст. 25 Закона N 29-ФЗ).
При утилизации представляется документ (или копия), подтверждающий факт приема продукции организацией, осуществляющей ее дальнейшее использование. А при уничтожении - акт. Эти документы представляются в трехдневный срок после передачи продуктов на утилизацию либо после их уничтожения (п. п. 16, 17 Постановления N 1263).

Важно. Документы (постановление об утилизации или уничтожении, акт об уничтожении, документы, подтверждающие факт передачи продуктов на утилизацию) пригодятся и для подтверждения затрат по налогу на прибыль, поэтому выбрасывать их нельзя.

Обратите внимание: пищевая продукция, в отношении которой владелец не может подтвердить ее происхождение, а также имеющая явные признаки недоброкачественности и представляющая в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, подлежит утилизации или уничтожению без проведения экспертизы (п. 4 Постановления N 1263).

Инвентаризация

Просроченные товары могут быть выявлены и при проведении инвентаризации. Инвентаризация оформляется в обычном порядке. Составляются:
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей;
- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных;
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение;
- сличительная ведомость;
- ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией.
При составлении "инвентаризационных" документов можно использовать старые унифицированные формы, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
Чтобы списать испорченный или просроченный товар, руководитель организации создает комиссию и утверждает приказом ее состав. Комиссия составляет акт:
- либо об уценке товара в результате порчи;
- либо о списании товара.
Можно использовать старые формы ТОРГ-15 и ТОРГ-16, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Инвентаризация может проводиться как в плановом, так и в экстренном порядке. Понятно, что для того, чтобы списать несколько просроченных пакетов молока, нет необходимости специально организовывать такое мероприятие. А вот если, к примеру, произошло ЧП - авария, в результате которой затопило склад, - то без инвентаризации не обойтись, ее данные потребуются для подтверждения размеров потерь.

Если товар просрочен или срок годности не установлен

В настоящее время позиция Минфина по вопросу списания стоимости просроченных продуктов и затрат на их утилизацию (уничтожение) состоит в следующем. Расходы в виде стоимости пищевых продуктов с истекшим сроком годности, а также затраты на их утилизацию включаются в расходы по налогу на прибыль при одновременном выполнении трех условий (Письма Минфина России от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477, от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553).
Условие 1. Обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий пищевых продуктов предусмотрена законодательством.
В этом условии немного смущает оговорка о конкретных категориях пищевых продуктов. Возникает вопрос: можно ли списать затраты на утилизацию любых просроченных продуктов или только тех, для которых утилизация (уничтожение) предусмотрена специальным нормативным актом?
Минфин всегда охотно признавал, что в расходы по налогу на прибыль можно включить затраты на утилизацию и уничтожение хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий. Свое мнение он объяснял тем, что существующее нормативное правовое регулирование (СанПиН 2.3.4.545-96, утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 25.09.1996 N 20) обязывает поставщиков (производителей) утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения (Письма Минфина России от 22.05.2014 N 03-03-06/1/24238, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/479). Иначе говоря, это как раз тот случай, когда нормативным документом предусмотрена утилизация конкретного продукта.
В отношении других скоропортящихся продуктов на поставщиков такая обязанность, по мнению Минфина, не возлагается. То есть нет специальных нормативных актов, предписывающих утилизацию именно этой категории продуктов. Поэтому затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в качестве экономически обоснованных расходов и, следовательно, не включаются в расходы по налогу на прибыль. Об этом заявил Минфин России в Письме от 16.08.2011 N 03-03-06/1/491 - речь шла о салатах и кулинарных изделиях. В более раннем Письме "под раздачу" попала просроченная колбаса: расходы на ее утилизацию финансисты тоже решили не включать в расходы (Письмо от 06.09.2010 N 03-03-06/1/580).
В Письме от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477 финансисты рассуждают так. На продукты питания изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается (ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей").
К пищевым продуктам относятся (ст. 1 Закона N 29-ФЗ):
- продукты в натуральном или переработанном виде, употребляемые человеком в пищу (в том числе продукты детского питания, продукты диетического питания);
- бутилированная питьевая вода;
- алкогольная продукция (в том числе пиво);
- безалкогольные напитки;
- жевательная резинка;
- продовольственное сырье;
- пищевые добавки;
- биологически активные добавки.
Некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми на основании п. 2 ст. 3 Закона N 29-ФЗ, подлежат изъятию, уничтожению или утилизации (ст. ст. 24, 25 Закона N 29-ФЗ). В п. 2 ст. 3 Закона N 29-ФЗ сказано, что не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия, которые, в частности, не имеют установленных сроков годности (для пищевых продуктов, материалов и изделий, в отношении которых установление сроков годности является обязательным) или сроки годности которых истекли.
По нашему мнению, из этих рассуждений следует вывод: все пищевые продукты с истекшим сроком годности подлежат утилизации или уничтожению, и стоимость таких продуктов, а также затраты на их утилизацию (уничтожение) включаются в расходы по налогу на прибыль. Конечно, при выполнении еще двух условий, о которых речь пойдет ниже.
Условие 2. Расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности.
Минфин не расшифровывает, о чем идет речь. Скорее всего, имеется в виду соответствие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть экономическая обоснованность расходов и их направленность на получение прибыли. Тем более эта норма упоминается практически во всех письмах, касающихся учета затрат на утилизацию и уничтожение просроченных продуктов.
Раньше Минфин утверждал, что "в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности, а также товаров с наличием дефектов затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли" (Письмо от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428). Аналогичное мнение высказывалось и в Письмах от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374. В последнее время позиция изменилась: Минфин применяет формулировку "расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности" в письмах, разрешающих списать затраты на утилизацию (Письмо от 22.05.2014 N 03-03-06/1/24238).
Суды считают, что, поскольку товары, срок годности которых впоследствии истек, приобретались для получения дохода, расходы на их приобретение являются обоснованными (Постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11, ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2). Кстати, еще в 2006 г. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 указал, что главное - не конкретный результат, а намерение организации получить экономический эффект (п. 9).
Условие 3. Расходы документально подтверждены.
Во-первых, потребуются документы, подтверждающие затраты на приобретение продуктов, которые подлежат утилизации (уничтожению).
Во-вторых, документы, подтверждающие тот факт, что данные продукты должны быть утилизированы или уничтожены:
- документы, в которых прописаны сроки годности продуктов;
- приказ руководителя компании о создании комиссии, акты либо об уценке товара в результате порчи, либо о списании товара. Если товары с истекшим сроком годности выявлены в результате инвентаризации, то необходимы и документы, которыми оформляется инвентаризация.
В-третьих, документы, подтверждающие затраты, связанные с утилизацией или уничтожением, - расходы на перевозку, хранение, услуги за уничтожение (если оно производилось силами сторонней компании), - договоры, счета-фактуры, накладные.
Иногда налоговики отказывают компаниям в признании затрат на уничтожение просроченного товара, потому что отсутствуют документы, свидетельствующие о проведении экспертизы. Так, ФАС Уральского округа рассматривал спор, в котором компания представила целый пакет документов:
- порядок списания и выброса товарно-материальных ценностей с истекшим сроком реализации и не подлежащих возврату поставщику, утвержденный приказом генерального директора и являющийся приложением к учетной политике;
- акты на списание товара по форме N ТОРГ-16, содержащие информацию о количестве списанного товара, его стоимости, причине списания, а также подразделении (магазине), в котором произошло списание. Акты были подписаны членами комиссии, пронумерованы, датированы и утверждены генеральным директором;
- документы, подтверждающие вывоз просроченных продуктов на полигоны специализированными организациями и утилизацию твердых бытовых отходов.
Однако инспекция заявила, что без экспертизы она не может признать затраты в расходах по налогу на прибыль. Суд отклонил эти заявления, указав, что представленных документов вполне достаточно, а экспертиза в данном случае не нужна. Продукция с истекшим сроком реализации заведомо является недоброкачественной и подлежит уничтожению (утилизации) на основании п. 4 Постановления N 1263 (Постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11).

Товар уничтожается на основании решения госоргана

Как уже было отмечено, некачественной и опасной признается пищевая продукция, которая не соответствует (п. 2 Постановления N 1263):
- требованиям нормативных документов;
- представленной информации и в отношении которой имеются обоснованные подозрения о ее фальсификации.
Летом на сайте Роспотребнадзора появились сообщения о том, что с 28 июля 2014 г. приостановлен ввоз на территорию России украинских овощных, фруктовых и рыбных консервов, а с 29 июля - украинской соковой продукции, в том числе для детского питания. Как указано в сообщении, при осуществлении федерального государственного санитарно-эпидемиологического надзора и федерального государственного надзора в области защиты прав потребителей выявлено, что украинская соковая продукция не проходила государственную регистрацию на соответствие требованиям технических регламентов Таможенного союза, при этом на ее этикетке указан единый знак обращения продукции на рынке государств - членов Таможенного союза (EAC). Иначе говоря, продукция не соответствует представленной информации, а значит, признается некачественной и опасной.
Государственный запрет на ввоз отдельных категорий продуктов из определенных стран вводился и раньше. Например, в 2006 г. из оборота была изъята алкогольная продукция производства Молдовы и Грузии (Постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 15.03.2006 N 6). В 2012 г. была приостановлена реализация сыров некоторых украинских производителей (Письмо Роспотребнадзора от 28.02.2012 N 01/1860-12-32).
Минфин разрешил учитывать убытки от уничтожения алкогольной продукции, изготовленной в Молдавии и Грузии, ликвидированной в связи с приостановлением действия санитарно-эпидемиологических заключений, в расходах по налогу на прибыль (Письмо от 28.07.2008 N 03-03-06/1/434). Суды высказывают такое же мнение (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.12.2008 N А12-5819/08-С38).
Логично предположить, что и в случаях с запрещенной продукцией других стран проблем с учетом затрат на утилизацию не будет.
Обратите внимание: при списании продуктов в случае государственного запрета их реализации придется проводить экспертизу. Иначе налоговики исключат из расходов стоимость этих продуктов и затраты на их утилизацию. И скорее всего, суды будут на стороне инспекции.
ФАС Северо-Западного округа признал, что компания не вправе была учитывать расходы по уничтожению грузинских и молдавских вин, поскольку организация не доказала соблюдение императивных предписаний закона, регулирующего порядок такого уничтожения, с его последующим документальным оформлением. В частности, акты о списании алкогольной продукции были составлены без участия представителей контролирующего органа (Постановление от 29.08.2011 N А05-12809/2010).
В другом деле ФАС Северо-Западного округа указал на ненадлежащее оформление актов списания алкогольной продукции Молдовы и Грузии. Акты не имели ряда реквизитов - в частности, не были указаны причина списания, способ и место уничтожения продукции. Кроме того, акты были составлены в отсутствие представителей организации, ответственной за утилизацию непригодной к употреблению продукции. Суд отметил, что уничтожение продукции не соответствует целям деятельности коммерческой торговой организации. При этом определение государством необходимого порядка действий в случае, когда продукция подлежит уничтожению, фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Соответственно, соблюдение организацией установленного порядка является основанием для признания затрат, обусловленных изъятием из оборота товаров в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода. В этом случае данные расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст. 264 НК РФ. А поскольку организацией порядок не соблюден, затраты в расходах не учитываются (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 N А05-9935/2008).
Помимо экспертизы имеет смысл провести инвентаризацию, которая покажет размеры убытков от изъятия запрещенной продукции.

Товары уничтожены в результате погодных условий или стихийного бедствия

В пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ сказано, что к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Поэтому само по себе списание убытков в таких случаях сомнений не вызывает.
Главное - собрать пакет подтверждающих документов. Среди них должны быть документы, свидетельствующие о проведении инвентаризации. Согласно п. 22 Приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н она в обязательном порядке проводится в том числе после стихийных бедствий, пожаров и т.д.
ФАС Волго-Вятского округа обнаружил следующие недостатки (Постановление от 12.02.2014 N А29-9950/2012):
- не представлены акты об уничтожении бракованной продукции;
- приказы о списании брака не содержат причин, по которым товар не может быть реализован по сниженной цене, не указаны лица, виновные в недостаче, не приведены сведения о принятых мерах по возврату некачественного товара поставщикам;
- не представлено доказательств того, что в помещении, где хранился товар, произошла авария;
- не представлено доказательств проведения инвентаризации, которая показала бы фактическую величину потерь.
В рассматриваемом случае суд пришел к выводу, что налогоплательщик документально не подтвердил расходы.
В деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, наоборот, выиграла компания. Налоговики отказали в признании расходов на товар, пострадавший в результате пожара, потому что отсутствовали товарно-транспортные накладные, подтверждающие приобретение этого товара. Суд отклонил доводы инспекции и посчитал, что компания подтвердила документально все затраты. В данном случае были представлены следующие документы (Постановление от 20.10.2009 N Ф09-7662/09-С3):
- договоры;
- счета-фактуры;
- товарные накладные;
- платежные поручения об оплате товара;
- бухгалтерские документы об оприходовании товара;
- постановление об отказе в возбуждении уголовного дела по факту пожара;
- акт инвентаризации;
- инвентаризационная опись ТМЦ;
- сличительная ведомость результатов инвентаризации.
Помимо этого, рекомендуется взять справку о факте чрезвычайного происшествия или стихийного бедствия в МЧС (если речь идет о пожаре или аварии) либо в метеослужбе (если продукты испортились из-за жары).